Норми природного убутку при нестачах: як застосовувати?

Визначаємо вид нестачі

Усі нестачі ТМЦ на підприємстві можна поділити на нестачі у межах норм природного убутку (НПУ) і нестачі понад них.

Так, природним можна вважати зменшення маси ТМЦ через випаровування вологи, вивітрювання, розпилювання, розкришування, витікання, розливу при перекачуванні та продажу рідких товарів, витрати речовин на дихання (наприклад, круп та муки). Тобто природний убуток обумовлений об’єктивними причинами. Щоправда, ці причини об’єктивні лише доти, доки обумовлені ними втрати вписуються в граничні розміри — НПУ. Усе, що за цими межами, — це вже наднормативні нестачі.

Ну а втрати, які виникли внаслідок псування ТМЦ, їх розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо, об’єктивними взагалі не назвеш. Тому такі нестачі вважають наднормативними незалежно від їх розміру.

Чинні НПУ

Зараз підприємства у своїй роботі можуть використовувати досить великий перелік нормативно-правових актів про НПУ.

І це з огляду на те, що більшість із них були розроблені ще у 80-х роках. Згідно з постановою Верховної Ради України від 12.09.91 р. № 1545-XII вони чинні й сьогодні. Щоправда, минулого року низка норм була скасована (детальний перелік скасованих НПУ див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 25, с. 33). Перелік чинних НПУ наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Перелік чинних НПУ

Зауважте: на думку податківців, встановити НПУ самостійно підприємство не має права (див. лист ДФСУ від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хоча, на наш погляд, якщо нормативно затверджені НПУ відсутні, то підприємство може затвердити їх внутрішнім розпорядчим документом (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 13).

Як застосовувати норми?

Тут головне запам’ятати три правила:

1. НПУ застосовують лише після того, як установлений факт нестачі ТМЦ. Списувати природний убуток за затвердженими нормами до встановлення факту нестачі не можна.

2. Якщо сума виявленої нестачі менше НПУ, то списують тільки суму фактичної нестачі. Підставою для цього є розрахунок, складений бухгалтерією за участю матеріально відповідальної особи та затверджений керівником підприємства.

3. Якщо на певний вид ТМЦ немає затверджених НПУ, убуток цінностей розглядається як нестача понад норми.

Облік нормативних і наднормативних нестач

Згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 2 нестачі і втрати ТМЦ у межах норм природного убутку, виявлені при їх оприбуткуванні або такі, що сталися при транспортуванні, включаються до первісної вартості придбаних ТМЦ. Списання нестачі в межах норм природного убутку здійснюється за тими ж цінами, за якими ТМЦ прибуткують (додаток 11 до наказу № 88).

Тобто

У результаті застосування такого порядку відображення нормативних нестач фактично отримана кількість товарів прибуткується за дещо завищеною ціною.

Втрати у межах норм природного убутку, які стаються при виробництві, включають до виробничої собівартості (Дт 23, 91). А нормативну нестачу, що сталася при зберіганні, відносять на витрати (Дт 947).

Суму наднормативної нестачі відображають за Дт 374 (якщо в нестачі винен постачальник/перевізник) або відносять на витрати (Дт 947 — якщо нестача виникла з вини покупця). Детальніше про бухгалтерський облік нормативних і наднормативних нестач див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 13.

Податкові наслідки «наднормативності»

Податок на прибуток. Нестачі в межах НПУ в податковоприбутковому обліку відображають так само, як і в бухгалтерському. Жодних різниць тут не виникає.

Та й наднормативні нестачі до виникнення різниць, найчастіше, не приведуть.

Проводять їх згідно з пп. 139.2.1, 139.2.2 ПКУ.

ПДВ. А ось для цілей ПДВ-оподаткування нормативний статус нестачі має вирішальне значення.

Так, якщо нестача вписується в НПУ, підприємство має право відобразити її суму у складі податкового кредиту (ПК). І жодних донарахувань при цьому робити не повинно. Щоправда, податківці вважають, що не нараховувати ПДВ у такому разі можна лише за умови, що сума такої нестачі включена до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню ПДВ (БЗ 101.04) (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 47, с. 10).

Якщо ж нестача — наднормативна, а ПК на суму, якої не вистачає, був відображений, підприємству доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ виходячи з вартості придбання ТМЦ, яких не вистачає. Хоча і з цим податківці не зовсім згодні. Вони пропонують нараховувати компенсуючі ПЗ лише за умови, що особа, винна в наднормативній нестачі, не встановлена. Якщо ж така особа є, то ПДВ, на думку фіскалів, слід нараховувати на суму отриманого відшкодування, розцінюючи його як компенсацію вартості ТМЦ, яких не вистачає (див. БЗ 101.15). Тобто вони вважають, що підставою для нарахування ПДВ-зобов’язань у такому випадку є «загальнопостачальний» п. 188.1 ПКУ (ср. ).

Наведемо приклади застосування НПУ.

Приклад 1. Магазин отримав з оптової бази в упаковці виробника автотранспортом товари побутової хімії в пластиковій споживчій тарі на суму 240 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 40 тис. грн.). При прийманні товару магазином виявлено розбиття на суму 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). Встановлено, що в наднормативних втратах винен продавець, який допоставив товар згідно із виставленою претензією.

1. Розраховуємо суму розбиття в межах НПУ.

НПУ при отриманні товарів побутової хімії в пластмасовій тарі із складів оптових баз в упаковці виробника автотранспортом складає 0,2 % (п. 2.4 Норм № 68). 240 тис. грн. х 0,2 % = 480 грн.

2. Розраховуємо наднормативні втрати (на цю суму виставляємо претензію продавцеві).

Наднормативні втрати = 600 грн. - 480 грн. = = 120 грн. (у тому числі ПДВ 20 грн.) (див. табл. 2).

Таблиця 2. Облік нестач ТМЦ, виявлених при оприбуткуванні

Детальніше про облік нестач, виявлених при оприбуткуванні, див. на с. 34.

Приклад 2. У ході інвентаризації на складі підприємства виявлена нестача ТМЦ на суму 500 грн. (у тому числі нестача в межах НПУ — 200 грн., наднормативна нестача — 300 грн.) (див. табл. 3).

Таблиця 3. Облік нестач ТМЦ, виявлених при інвентаризації