Нормы естественной убыли при недостачах: как применять?

Определяем вид недостачи

Все недостачи ТМЦ на предприятии можно разделить на недостачи в рамках норм естественной убыли (НЕУ) и недостачи сверх НЕУ.

Так, естественным можно считать уменьшение массы ТМЦ из-за испарения влаги, выветривания, распыла, крошения, утечки, разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (например, круп и муки). То есть естественная убыль обусловлена объективными причинами. Правда, эти причины объективны лишь до тех пор, пока обусловленные ими потери вписываются в предельные размеры — НЕУ. Все, что за этими пределами, — это уже сверхнормативные недостачи.

Ну а потери, которые возникли вследствие порчи ТМЦ, их хищения, несоблюдения правил транспортировки, хранения, реализации и т. п., объективными вообще не назовешь. Поэтому такие недостачи считают сверхнормативными независимо от их размера.

Действующие НЕУ

Сейчас предприятия в своей работе могут использовать довольно обширный перечень нормативно-правовых актов о НЕУ.

И это несмотря на то, что большинство из них были разработаны еще в 80-х годах. Согласно постановлению Верховной Рады Украины от 12.09.91 г. № 1545-XII они действуют и сегодня. Правда, в прошлом году ряд норм был отменен (подробный перечень отмененных НЕУ см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 25, с. 33). Перечень действующих НЕУ приведем в табл. 1.

Таблица 1. Перечень действующих НЕУ

Учтите: по мнению налоговиков, установить НЕУ самостоятельно предприятие не имеет права (см. письмо ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя, на наш взгляд, если нормативно утвержденные НЕУ отсутствуют, то предприятие может утвердить их внутренним распорядительным документом (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 13).

Как применять нормы?

Здесь главное — запомнить три правила:

1. НЕУ применяют только после того, как установлен факт недостачи ТМЦ. Списывать естественную убыль по утвержденным нормам до установления факта недостачи нельзя.

2. Если сумма выявленной недостачи меньше НЕУ, то списывают только сумму фактической недостачи. Основанием для этого служит расчет, составленный бухгалтерией при участии материально ответственного лица и утвержденный руководителем предприятия.

3. Если на определенный вид ТМЦ нет утвержденных НЕУ, убыль ценностей рассматривается как недостача сверх норм.

Учет нормативных и сверхнормативных недостач

Согласно п. 2.2 Методрекомендаций № 2 недостачи и потери ТМЦ в пределах норм естественной убыли, выявленные при их оприходовании или произошедшие при транспортировке, включаются в первоначальную стоимость приобретенных ТМЦ. Списание недостачи в пределах норм естественной убыли производится по тем же ценам, по которым ТМЦ приходуются (приложение 11 к приказу № 88).

То есть

В результате применения такого порядка отражения нормативных недостач фактически полученное количество товаров приходуется по несколько завышенной цене.

Потери в рамках норм естественной убыли, которые происходят при производстве включают в производственную себестоимость (Дт 23, 91). А нормативную недостачу, возникшую при хранении, относят на расходы (Дт 947).

Сумму сверхнормативной недостачи отражают по Дт 374 (если в недостаче виновен поставщик/перевозчик) или относят на расходы (Дт 947 — если недостача возникла по вине покупателя).

Подробнее о бухгалтерском учете нормативных и сверхнормативных недостач см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 13.

Налоговые последствия «сверхнормативности»

Налог на прибыль. Недостачи в пределах НЕУ в налоговоприбыльном учете отражают точно так же, как и в бухгалтерском. Никаких разниц тут не возникает.

Да и сверхнормативные недостачи к возникновению разниц, чаще всего, не приведут.

Проводят их согласно пп. 139.2.1, 139.2.2 НКУ.

НДС. А вот для целей НДС-обложения нормативный статус недостачи имеет решающее значение.

Так, если недостача вписывается в НЕУ, предприятие имеет право отразить ее сумму в составе налогового кредита (НК). И никаких доначислений при этом производить не должно. Правда, налоговики считают, что не начислять НДС в таком случае можно только при условии, что сумма такой недостачи включена в стоимость готовой продукции, подлежащей обложению НДС (БЗ 101.04) (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 47, с. 10).

Если же недостача — сверхнормативная, а НК на недостающую сумму был отражен, предприятию придется начислить компенсирующие НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ исходя из стоимости приобретения недостающих ТМЦ. Хотя и с этим налоговики не совсем согласны. Они предлагают начислять компенсирующие НО только при условии, что лицо, виновное в сверхнормативной недостаче, не установлено. Если же такое лицо есть, то НДС, по мнению фискалов, следует начислять на сумму полученного возмещения, расценивая его как компенсацию стоимости недостающих ТМЦ (см. БЗ 101.15). То есть, они считают, что основанием для начисления НДС-обязательств в данном случае, является «общепоставочный» п. 188.1 НКУ (ср. ).

Приведем примеры применения НЕУ.

Пример 1. Магазин получил с оптовой базы в упаковке производителя автотранспортом товары бытовой химии в пластиковой потребительской таре на сумму 240 тыс. грн. (в том числе НДС — 40 тыс. грн.). При приемке товара магазином выявлен бой на сумму 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Установлено, что в сверхнормативных потерях виновен продавец, который допоставил товар согласно выставленной претензии.

1) Рассчитываем сумму боя в пределах НЕУ.

НЕУ при получении товаров бытовой химии в пластмассовой таре со складов оптовых баз в упаковке производителя автотранспортом составляет 0,2 % (п. 2.4 Норм № 68): 240 тыс. грн. х 0,2 % = 480 грн.

2) Рассчитываем сверхнормативные потери (на эту сумму выставляем претензию продавцу).

Сверхнормативные потери: 600 грн. - 480 грн. = = 120 грн. (в т. ч. НДС — 20 грн.).

Таблица 2. Учет недостач ТМЦ, выявленных при оприходовании

Подробнее об учете недостач, выявленных при оприходовании, см. на с. 34.

Пример 2. В ходе инвентаризации на складе предприятия выявлена недостача ТМЦ на сумму 500 грн. (в том числе недостача в пределах НЕУ — 200 грн., сверхнормативная недостача — 300 грн.).

Таблица 3. Учет недостач ТМЦ, выявленных при инвентаризации