Отже, операції суб’єкта господарювання досягнули 1-мільйонного обсягу, але він не виконав свій обов’язок щодо ПДВ-реєстрації. Таку ситуацію регламентує спеціальний п. 183.10 ПКУ. Згідно із зазначеною нормою будь-яка особа (п.п. 14.1.139 ПКУ), яка підлягає обов’язковій ПДВ-реєстрації і у випадках та в порядку, передбачених ст. 183 ПКУ, не подала заяву:
— несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника;
— не має права нараховувати ПК та отримувати бюджетне відшкодування цього податку.
Із другим наслідком все більш-менш зрозуміло. А от про перший наслідок потрібно поговорити більш детально. Адже із ним все набагато складніше.
«Дедлайн» для ПДВ-реєстрації
«Спеціалізований» п. 183.10 ПКУ не говорить про дату, з якої особа, яка повинна зареєструватися платником ПДВ, але не зробила цього, несе відповідальність на рівні зареєстрованого платника. Тож визначати цю дату доводиться опосередковано.
Згідно з п. 183.2 ПКУ при обов’язковій ПДВ-реєстрації реєстраційна заява (ф. № 1-ПДВ) подається не пізніше 10-го числа місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто 1-мільйонного обсягу оподатковуваних операцій. Запис у Реєстрі платників ПДВ фіскали роблять протягом 3 робочих днів після надходження реєстраційної Заяви. Для ПДВ-«зобов’язанців» саме з дати цього запису починається «життя» у статусі платників ПДВ (п. 183.9, п. 3.11 Положення № 1130).
Тож за загальним правилом суб’єкт господарювання, який підлягає обов’язковій ПДВ-реєстрації, вважається платником ПДВ із дати внесення запису до Реєстру платників ПДВ. Ясна річ, якщо реєстраційну Заяву (ф. № 1-ПДВ) суб’єкт господарювання не подавав, то і запису в такому Реєстрі немає. Від якої ж дати відштовхуватися?
У фіскалів на це запитання вже давно сформовано однозначну відповідь. Відповідно до УПК № 588,
обов’язок щодо нарахування та сплати ПДВ-зобов’язань виникає для забудька з дня, наступного за граничним днем, який установлений для подання Заяви
Тобто з 11-го числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій, який зобов’язує до ПДВ-реєстрації. Цієї позиції фіскали дотримуються вже багато років і неодноразово її підтверджували, у тому числі й у цьому році (див., наприклад, листи ДФСУ від 30.01.2019 р. № 323/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 11.04.2019 р. № 1553/5/99-99-15-03-02-16/ІПК і від 14.05.2019 р. № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Відповідальність на рівні платника
Отже, ми визначилися з датою, починаючи з якої у забудькуватих ПДВ-«зобов’язанців» починають «запитувати» на рівні зареєстрованих платників. Якщо, наприклад, 1-мільйонний обсяг оподатковуваних операцій було перевищено в червні 2019 року, Заяву за ф. № 1-ПДВ потрібно було подати не пізніше 10.07.2019 р. Суб’єкт господарювання, який цього не зробив, потрапляє під дію п. 183.10 ПКУ починаючи з 11.07.2019 р.
Усі операції з постачання товарів чи послуг (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ), здійснені таким суб’єктом господарювання починаючи з 11.07.2019 р., мають для нього ті ж самі ПДВшні наслідки, що й для зареєстрованого платника. Тобто кожне відвантаження і кожний аванс починаючи з цієї дати — це податкові зобов’язання з ПДВ*.
* Окрема розмова — коли 1-мільйонний обсяг сформовано за рахунок ПДВ-пільгованих операцій. Про це читайте у статті «Нереєстрація «хронічного пільговика»: які наслідки?».
ПДВ-зобов’язання в порядку, передбаченому п. 183.10 ПКУ, виникатимуть у платника за період починаючи від 11.07.2019 р. і до дати фактичної ПДВ-реєстрації
Тобто ПДВ на цей період фактично перетвориться на податок з обороту, адже права на податковий кредит до фактичної ПДВ-реєстрації не буде.
Очевидно, що внаслідок відсутності своєчасної ПДВ-реєстрації суб’єкт господарювання: (1) не подав декларацію (декларації) з ПДВ за період (періоди) починаючи з липня 2019 року; (2) не сплатив суми податкових зобов’язань з ПДВ, які в нього виникали починаючи з 11.07.2019 р.
Звісно, ПДВ-забудьку доведеться доплатити податкові зобов’язання за здійснені без ПДВ-реєстрації оподатковувані операції**. А яка відповідальність очікує на нього за такі порушення? Тут можливі два варіанти розвитку подій.
** Окрема розмова — якщо у ПДВ-«зобов’язанця» оподатковуваних операцій не було (див. у статті «Нереєстрація «хронічного пільговика»: які наслідки?»).
Варіант 1. Факт нереєстрації виявлено податковим органом при перевірці. Тут — усе просто, жорстко і прозаїчно. Суб’єкт господарювання отримує штраф згідно з п. 123.1 ПКУ (25 % від суми визначеного фіскалами ПДВ-зобов’язання). При цьому ще в УПК № 588 наголошувалося: фіскали за таких обставин мають визначати суму податкових зобов’язань без урахування сум придбань з ПДВ. Тобто фактично ідеться про штраф у розмірі 25 % від суми ПДВ, що перетворився на податок з обороту. Про цей же штраф говорить і БЗ 101.27.
А як щодо штрафу згідно з п. 120.1 ПКУ за неподання декларації з ПДВ? За логікою, він теж повинен бути. Однак у вже загаданій консультації із БЗ 101.27 фіскали про цей штраф не згадують. Судова практика також свідчить, що у більшості випадків фіскали штраф за неподання декларації до ПДВ-забудька не застосовують. Однак є і випадки, коли фіскали нараховували такий штраф (див. постанови ВС від 06.02.2018 р. у справі № 817/496/15***).
*** Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/72289975.
Варіант 2. Факт нереєстрації виявив сам суб’єкт господарювання. Таке теж можливо. Забудькуватий ПДВ-«зобов’язанець» згодом схаменувся і намагається виправитися ще до перевірки. Але чи вийде в нього щось зробити із періодом починаючи з 11.07.2019 р. і до дати фактичної ПДВ-реєстрації?
Звісно, подати декларацію з ПДВ за «проґавлені» періоди ПДВ-«зобов’язанець» вже не зможе. Її можуть подавати лише зареєстровані платники (п. 203.2 ПКУ), і перший звітний ПДВ-період починається з дня ПДВ-реєстрації (п.п. «а» п. 202.1 ПКУ). Але чи може ПДВ-«зобов’язанець» самостійно сплатити суму ПДВ, визначену згідно з п. 183.10 ПКУ, не чекаючи, поки її нарахують при перевірці?
Наразі фіскали у БЗ 101.01 категорично відповідають: не може. Аргументи вони вбачають у п. 201.8 ПКУ, де сказано, що право на нарахування ПДВ надається виключно особам, зареєстрованим як платники в порядку, передбаченому ст. 183 ПКУ. Якщо пристати на цю позицію, виходить, що ПДВ-«зобов’язанець», який виявив власну забудькуватість щодо ПДВ-реєстрації і хоче самостійно виправити свою помилку, є цілком безпорадним.
Раніше фіскали в УПК № 588 визнавали право ПДВ-забудька самостійно сплатити ПДВ-зобов’язання, визначені згідно з п. 183.10 ПКУ (ср. ). За такого підходу у ПДВ-«зобов’язанця» принаймні є теоретична можливість уникнути штрафу згідно з п. 123.1 ПКУ і звести ситуацію до меншого штрафу — за несвоєчасну сплату (п. 126.1 ПКУ). Хоча є певні сумніви щодо того, чи можна вважати самостійно сплачені ПДВ-зобов’язання, розраховані ПДВ-забудьком, узгодженими в контексті ст. 54 ПКУ і роз’яснень фіскалів щодо того, яке грошове зобов’язання вважається узгодженим (БЗ 135.06).
І насамкінець. Часом стається так, що ПДВ-«зобов’язанець» подав Заяву за ф. № 1-ПДВ, але фіскали відмовили йому у реєстрації через недоліки у заповненні такої Заяви (наприклад, недостовірні дані). За таких обставин фіскали мають запропонувати суб’єкту господарювання виправити недоліки і подати нову Заяву (п. 3.9 Положення № 1130).
Якщо ж ПДВ-«зобов’язанець» не подав виправлену Заяву протягом 5-ти календарних днів починаючи з дати отримання відмови, фіскали, посилаючись на п. 63.9 ПКУ, обіцяють йому ту ж саму відповідальність, що і «звичайному» ПДВ-забудьку (БЗ 101.27).
