* Загальновиробничі витрати.
Змінювати чи ні базу розподілу?
Особливі правила обліку загальновиробничих витрат установлені П(С)БО 16 «Витрати», пункт 11 якого диктує нам відносити до складу виробничої собівартості продукції не усю суму ЗВВ, а тільки змінні і постійні розподілені ЗВВ (Дт 23 «Виробництво» — Кт 91 «Загальновиробничі витрати»). А ось нерозподілений залишок постійних ЗВВ зараховують до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) (Дт 90 «Собівартість реалізації» — Кт 91).
Розподіл постійних ЗВВ на розподілену і нерозподілену частини проводять пропорційно базі розподілу. Її підприємство обирає самостійно. Наприклад, за базу можна використати години роботи, заробітну плату, обсяги діяльності, обсяги прямих витрат підприємства тощо (абзац третій п. 16 П(С)БО 16).
Ну і, звичайно ж, за необхідності підприємство має право переглянути діючу базу розподілу та обрати нову. Така необхідність виникає у тому випадку, коли змінюються обставини (виробничі умови), на яких базувався її вибір. Принаймні жодних обмежень із цього приводу ви не знайдете ні в самому П(С)БО 16, ні в інших нормативних бухгалтерських документах.
Детальніше про правила розподілу ЗВВ див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 49, с. 67.
Як оформити зміну бази розподілу?
Перелік і склад змінних і постійних ЗВВ, бази їх розподілу зазначають у наказі про облікову політику підприємства (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635). Тому
після того, як умови виробництва змінилися, що спричинило перегляд бази розподілу ЗВВ, треба внести відповідні зміни в наказ про облікову політику
Зробити це, до речі, можна у будь-який час звітного року, а не тільки з 1 січня. Адже жодних заборон із цього приводу знову-таки немає. А для цілей складання фінзвітності чим швидше ви почнете застосовувати більш відповідну базу розподілу, тим краще.
Як перегляд бази розподілу впливає на бухоблік?
Для того, щоб відповісти на це запитання, треба з’ясувати, з чим ми маємо справу: зі зміною облікової політики підприємства або зміною облікової оцінки.
П(С)БО 16, яке, власне, і наполягає на необхідності розподілу ЗВВ пропорційно обраній базі, ні слова не говорить про те, що така база розподілу є предметом облікової політики підприємства.
Більше того, на наш погляд, база розподілу ЗВВ чітко вписується у визначення облікової оцінки. Під обліковою оцінкою розуміють попередню оцінку, яку підприємство використовує з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).
Облікова оцінка може переглядатися, зокрема, у разі зміни обставин, на яких вона базувалася (п. 6 П(С)БО 6). У вашому випадку саме так усе і відбулося: умови виробництва, з урахуванням яких ви обирали базу розподілу раніше, змінилися, і виникла необхідність обрати з цією метою новий показник діяльності підприємства.
Тобто
заміну бази розподілу ЗВВ у разі зміни виробничих умов можна розглядати як перегляд облікової оцінки
Зазначимо: у разі, коли виробничі умови на підприємстві не змінювалися, а перегляд бази розподілу ЗВВ викликаний, наприклад, тим, що ви дійшли висновку, що нова база сприятиме точнішому відображенню облікової інформації, тоді слід говорити, швидше, про зміну облікової політики.
Зверніть увагу! Той факт, що інформацію про базу розподілу ЗВВ наводять у наказі про облікову політику, анітрохи не суперечить нашому висновку. Адже тут зазначають також вартісний критерій визнання МНМА, а також методи нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів. Хоча Мінфін давно вже погодився з тим, що зміна вартісного критерію (див. лист від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004) і навіть методів ОЗ-амортизації (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708) треба розглядати як зміну облікових оцінок.
Та й дійсно, чим база розподілу ЗВВ, яка допомагає розподіляти ЗВВ між звітними періодами, в цьому відношенні принципово відрізняється від методу амортизації, який визначає щомісячну суму амортизаційних витрат? Тобто, визнаючи зміну методу ОЗ-амортизації переглядом облікових оцінок, було б цілком справедливо так само оцінювати і перегляд бази розподілу.
Ну а тим, хто продовжує вагатися і обирати між обліковою політикою і оцінкою, є сенс згадати про п. 14 П(С)БО 6. Там сказано, що якщо неможливо відрізнити зміну облікової політики і зміну облікових оцінок, то це повинно розглядатися як зміна облікових оцінок. ☺
Як зазначено в п. 8 П(С)БО 6, наслідки зміни облікових оцінок уключають у Звіт про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах (якщо зміна впливає на ці періоди).
Іншими словами,
зміна бази розподілу ЗВВ ніяк не торкнеться колишніх подій і операцій, а результати такої зміни відображають в обліку перспективно
Це означає, що жодних коригувань нерозподіленого прибутку на початок року і повторного надання порівнянної інформації у зв’язку з переглядом бази розподілу вам робити не доведеться. Як і раніше, проводите розподіл фактичної суми постійних ЗВВ на розподілену і нерозподілену частини, але вже з використанням нової бази розподілу.
Ну і на завершення нагадаємо, що в примітках до фінансової звітності підприємство повинне розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які чинять істотний вплив на поточний період або, як очікується, суттєво впливатимуть на майбутні періоди (п. 21 П(С)БО 6).
