Що з ПДФО?
Відокремлені підрозділи. Розпочнемо з того, що для цілей оподаткування ПДФО термін «відокремлений підрозділ» застосовується в значенні, визначеному ГКУ (див. п.п. 14.1.30 ПКУ). Аналізуючи положення ГКУ, можна дійти висновку, що він відносить до відокремлених філії, представництва, інші підрозділи юрособи, щодо яких справедливі такі три твердження.
1. Вони не мають статусу юридичної особи (ч. 6 ст. 55, ч. 4 ст. 64 ГКУ).
2. Підрозділи діють на підставі положення про них, затвердженого головним підприємством (ч. 4 ст. 64 ГКУ).
3. Відомості про такі підрозділи включені до ЄДР у порядку, визначеному законом (ч. 2 ст. 58 ГКУ).
Ваш підрозділ належить до відокремлених? Тоді йдемо далі.
Передусім нас цікавитиме п.п. 168.1.1 ПКУ, яким обов’язок нарахування, утримання і сплати (перерахування) ПДФО до бюджету з оподатковуваного доходу платника податків покладений на податкового агента.
Філія, інший відокремлений підрозділ буде податковим агентом з ПДФО лише в разі, якщо головне підприємство уповноважить її на виконання дій, перелічених у п.п. 14.1.180 ПКУ (див. вище).
Якщо відокремлений підрозділ уповноважений, то він як податковий агент зобов’язаний:
1) нарахувати, утримати і перерахувати ПДФО з доходів найманих працівників, працевлаштованих у такому підрозділі, до місцевого бюджету за своїм місцезнаходженням (абзац перший п.п. 168.4.3 ПКУ);
2) самостійно формувати і подавати в податковий орган за своїм місцезнаходженням Податковий розрахунок за формою № 1ДФ (абзац перший п.п. «б» п. 176.2 ПКУ).
У реквізитах форми № 1ДФ мають бути зазначені дані відокремленого підрозділу
Якщо відокремлений підрозділ не уповноважили на виконання функцій податкового агента, то за нього всі функції податкового агента виконує головне підприємство. Тобто головне підприємство:
— нараховує й утримує ПДФО з виплат найманих працівників відокремленого підрозділу і перераховує його суму до місцевого бюджету за місцезнаходженням свого неуповноваженого відокремленого підрозділу (ч. 2 ст. 64 БКУ, абзац другий п.п. 168.4.3 ПКУ);
— відображає інформацію про доходи працівників такого підрозділу і суми нарахованого/перерахованого ПДФО в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ у вигляді окремої порції. Сформований розрахунок головне підприємство подає податківцям за своїм місцезнаходженням. А потім надсилає копію (витяг) такої форми № 1ДФ у податковий орган за місцезнаходженням неуповноваженого підрозділу (абзац другий п.п. «б» п. 176.2 ПКУ).
З відокремленими підрозділами розібралися. Тепер з’ясуємо, як бути зі сплатою ПДФО структурним підрозділам.
Структурні підрозділи. Відповідно до ст. 64 ГКУ підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). Тобто ГКУ розділяє відокремлені і структурні підрозділи на два види.
При цьому ст. 168 ПКУ встановлено обов’язок зі сплати ПДФО за місцезнаходженням підрозділу тільки для відокремлених підрозділів.
Структурний підрозділ не відповідає ознакам відокремленого підрозділу. Отже, ПДФО з доходів працівників такого підрозділу повинен сплачуватися юридичними особами за загальними правилами, а саме за місцезнаходженням юридичної особи, а не його структурного підрозділу (див. пп. 168.2.4 — 168.4.4 ПКУ, ч. 2 ст. 64 ЦКУ).
Фіскали дотримуються абсолютно іншої думки
Підтвердження того — лист ДФСУ від 27.03.2019 р. № 10278/7/99-99-13-04-04-17*.
* Такої позиції фіскали дотримуються вже доволі давно, див., наприклад, листи від 24.05.2018 р. № 2304/6/99-99-13-01-01-15/ІПК, від 15.09.2017 р. № 1979/6/99-99-13-01-01-15/ІПК, а також роз’яснення в підкатегорії 103.07 БЗ.
У ньому податківці наполягають: якщо юридична особа створює виробничі структурні підрозділи з використанням праці найманих осіб за місцезнаходженням (розташуванням) на іншій території, ніж така юридична особа, і такий підрозділ не уповноважено нараховувати ПДФО, то такий платник податків зобов’язаний стати на облік за неосновним місцем обліку в контролюючих органах за місцезнаходженням таких об’єктів і перераховувати ПДФО до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого підрозділу.
З приводу взяття на облік за неосновним місцем обліку тут сперечатися не будемо (див. п. 63.3 ПКУ). Але на підставі яких норм ПКУ і БКУ дійшли висновку про те, що ПДФО з трудових доходів працівників структурного підрозділу потрібно перераховувати за місцезнаходженням такого структурного підрозділу, а не за місцезнаходженням юридичної особи? На жаль, відповіді на це запитання ви не знайдете в роз’ясненнях податківців.
Як бачите, наша позиція в питанні сплати ПДФО з доходів працівників структурних підрозділів ґрунтується на положеннях ПКУ, ГКУ і БКУ. Проте враховуючи, що вона суперечить позиції ДФСУ, можливо, захищати її доведеться в суді.
Військовий збір
Нарахування, утримання і сплату (перерахування) ВЗ до бюджету податкові агенти повинні здійснювати в порядку, прописаному в ст. 168 ПКУ для ПДФО (п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Отже, сплата ВЗ і ПДФО до бюджету з доходів працівників відокремлених підрозділів повинна здійснюватися за однаковими правилами. Але це твердження справедливе тільки для уповноважених відокремлених підрозділів. Вони сплачують ВЗ, утриманий із зарплати своїх працівників, за своїм місцезнаходженням.
Переходимо до неуповноважених відокремлених підрозділів. ВЗ, на відміну від ПДФО, платиться не до місцевого, а до державного бюджету (див. п. 1 ч. 2 ст. 29 БКУ). А отже, головному підприємству немає сенсу платити ВЗ двома платежами за себе за своїм місцезнаходженням, а за неуповноважений підрозділ — за його місцезнаходженням. Тому податківці запропонували податковим агентам перераховувати ВЗ як за себе, так і за неуповноважений відокремлений підрозділ до бюджету за своїм місцезнаходженням (див. роз’яснення в категорії 132.05 БЗ).
ВЗ із зарплати працівників структурних підрозділів підприємства — податковий агент перераховує до бюджету за своїм місцезнаходженням.
Хто і куди платить ЄСВ?
Розібратися, хто і куди сплачує ЄСВ, якщо йдеться про підрозділи підприємства, нам допоможе Закон № 2464. Так, відокремлений підрозділ юрособи вважається платником ЄСВ, якщо щодо нього виконані дві умови (див. абзац другий, п’ятий п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464). Перша — він має окремий баланс. Друга — такий підрозділ самостійно веде розрахунки із застрахованими особами.
Але тут є нюанс. Усі новостворені відокремлені підрозділи враховуються податківцями як неплатники ЄСВ. Пояснюється це тим, що на момент надходження відомостей про створення таких підрозділів податківці не знають, якими повноваженнями їх наділило головне підприємство. Тому всіх підряд «відокремлених» відносять до неплатників.
Про те, що відокремлений підрозділ — платник ЄСВ, головне підприємство зобов’язане повідомити податківців за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу протягом десяти днів з дня прийняття рішення про виділення відокремленого підрозділу на окремий баланс і надання йому можливості самостійно вести розрахунки із застрахованими особами (див. п. 8 розд. II Порядку № 1162).
Відокремлений підрозділ — платник ЄСВ сплачує внесок самостійно за місцем своєї територіальної реєстрації.
З доходів найманих працівників відокремлених підрозділів — неплатників, точно так само, як і з доходів працівників структурних підрозділів, ЄСВ сплачує роботодавець — юридична особа за своїм місцезнаходженням (див. також роз’яснення в категорії 301.04.01 БЗ).
Штрафні санкції
Тут давайте розглянемо, які санкції можуть загрожувати податковим агентам, якщо сплата ПДФО, ВЗ і ЄСВ здійснювалася «не на ті рахунки».
ПДФО, ВЗ. Відразу зазначимо, що навіть якщо податківці з усією суворістю підходитимуть до таких «порушників» і наполягатимуть, що сплата не на той рахунок = несплата податку, а отже, отримаєте штраф, у платника є всі шанси оспорити рішення податківців у суді. Так, наприклад, за схожої ситуації, коли платник податків сплатив ПДФО (ВЗ) не на той рахунок (але все-таки сплатив, як і в нашому випадку), є позитивна судова практика — постанова ВС від 01.10.2018 р. у справі № 813/3782/17*, постанова Першого апеляційного адмінсуду від 18.12.2018 р. у справі № 805/3173/17-а**.
* reyestr.court.gov.ua/Review/76884673
** reyestr.court.gov.ua/Review/78617780
Суди доходять висновку, що допущення помилки при перерахуванні погодженого зобов’язання до бюджету у встановлений законодавством строк усе-таки повинна кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. А дії, які не містять ознак бездіяльності платника при сплаті погодженої суми грошового зобов’язання, не можуть бути підставою для застосування негативних наслідків, передбачених законодавством (штрафних санкцій і пені).
Допущена платником помилка не свідчить про несплату необхідної суми податку у визначений законодавством строк і не викликає будь-яких негативних наслідків для відповідного бюджету і держави в цілому.
Але повернемося до податківців. Які норми ПКУ вони люблять використовувати в ситуації зі сплатою не на той рахунок? Їх фаворити пп. 126.1 і 127.1 ПКУ.
Крім того, вони можуть застосувати пеню згідно з п.п. 129.1.3 ПКУ (з 91-го календарного дня), а також адмінштраф за ст. 1634 КпАП (від 34 до 51 грн. за перше порушення і від 51 до 86 грн. за повторне).
Але знову ж таки підкреслимо: якщо підприємство зіткнеться з проблемою нарахування згаданих вище санкцій, опускати руки не радимо. У суді є всі шанси.
ЄСВ. Мрії податківців про штраф і пеню, якщо ЄСВ був перерахований не на той рахунок органу доходів і зборів, описані в листі від 05.09.2018 р. № 3852/6/99-99-13-02-01-15/ІПК. У ньому ДФСУ доходить висновку, що в такій ситуації виникає недоїмка. Сума ЄСВ є несплаченою. Відповідно до страхувальника може бути застосований штраф у розмірі 20 % від несвоєчасно сплачених сум (п. 2 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464). Крім того, на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоїмки за кожен день прострочення платежу (ч. 10 ст. 25 Закону № 2464). Не пощастить і посадовим особам страхувальника. Адмінштраф становитиме від 680 до 1360 грн. (ст. 1651 КпАП).
Водночас з положень Закону № 2464 випливає, що всі рахунки органу доходів і зборів, у якому платник ЄСВ перебуває на обліку, відкриті в органах Державного казначейства України для зарахування ЄСВ, у розумінні цього Закону є відповідними рахунками. Крім того, зрештою усі суми ЄСВ акумулюються на єдиному рахунку 3719 ДФС.
Тому якщо справа дійде до суду, то, скоріш за все, Феміда буде на боці страхувальника (див. постанови ВС від 14.11.2018 р. у справі № 805/3665/16-а, від 24.10.2018 р. у справі № 760/6097/16-а***).
*** reyestr.court.gov.ua/Review/77860103, reyestr.court.gov.ua/Review/77360875 відповідно.
Зовсім інша річ, якщо ЄСВ був помилково сплачений на рахунки податкового органу, у якому страхувальник не перебуває на обліку.
