Збитки при реорганізації: боротьба триває

Тема, якої торкнувся лист, що коментується, — дуже давня і суперечлива. Стосується вона, на перший погляд, простого запитання: чи може підприємство-правонаступник, яке утворилося в результаті реорганізації (згідно зі ст. 106 ЦКУ), застосувати п.п. 140.4.2 ПКУ до від’ємного значення, яке обліковувалося у його попередника — підприємства, припиненого в результаті реорганізації.

Нагадаємо: згідно з п.п. 140.4.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років. Причому це — різниця-виняток, і її застосовують навіть підприємства-малодохідники, які прийняли рішення не коригувати свій фінрезультат на жодні інші різниці, що їх визначено розд. ІІІ ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Тож тема сьогоднішнього листа стосується усіх без винятку платників податку на прибуток, які виступають правонаступниками і беруть до себе на баланс реорганізоване підприємство з від’ємним значенням об’єкта оподаткування.

То зменшать чи не зменшать збитки попередника оподатковуваний прибуток правонаступника? Податківці відповіли: зменшать, бо ПКУ цього не забороняє.

Історія питання. На перший погляд можна подумати, що завдяки цьому листу вимальовується сприятлива для платників тенденція, яка бере свій початок ще з листа ДФСУ від 10.05.2018 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК («Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 56, с. 3). Там податківці чи не вперше офіційно дали правонаступнику добро на врахування збитків реорганізованого попередника.

Однак такий оптимізм — передчасний. Вже у коментарі до вищезгаданого минулорічного листа ДФСУ ми звертали увагу на те, що одночасно із ним (і навіть після нього) почали з’являтися роз’яснення з протилежним висновком. Тобто такі роз’яснення, де фіскали, як і раніше, виступали проти врахування збитків попередника в податковому обліку правонаступника (див., наприклад, лист ДФСУ від 16.01.2018 р. № 163/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і листи ОВП ДФС від 15.03.2018 р. № 1026/ІПК/28-10-01-03-11 і від 14.08.2018 р. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11).

На жаль, ця тенденція продовжилася і у 2019 році (див., наприклад, листи ДФСУ від 19.02.2019 р. № 596/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 03.06.2019 р. № 2514/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А останній лист із цієї серії з’явився в буквальному сенсі слова в один день із листом, що коментується (див. лист ДПСУ від 15.11.2019 р. № 1349/6/99-00-07-02-02-15/ІПК)! Оце — справді той випадок, коли ліва рука не знає, що робить права…

Тож наші сподівання на зміну загальної позиції податківців не виправдалися ☹. Так, консультація із БЗ 102.20.02 із негативним для правонаступників висновком втратила чинність ще 11.05.2018 р. (одразу після появи вищезгаданого «революційного» листа ДФСУ). Однак нової консультації щодо цього питання наразі так і не з’явилося. Все віддано на відкуп індивідуальних консультацій.

Позиція судів. Ситуація стає зрозумілою остаточно, якщо звернути увагу на те, що і «революційний» лист ДФСУ від 10.05.2018 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, і сьогоднішній лист зі сприятливим для платників висновком — це нові ІПК, які платники змусили надати податківців через суд.

Тобто правонаступник отримав від фіскалів стандартну ІПК із забороною враховувати збитки реорганізованого попередника, оскаржив цю ІПК в суді, визнав її незаконною, і суд зобов’язав податковий орган видати нове роз’яснення. Що податківці з величезним скрипом і зробили.

Отже, почин листа ДФСУ від 10.05.2018 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК у боротьбі зі свавіллям податківців щодо неврахування збитків попередника у податковоприбутковому обліку правонаступника було підтримано. І лист, що його ми сьогодні коментуємо, — не єдиний приклад цього. Якщо проаналізувати судову практику 2019 року, то побачимо, що скасування в судовому порядку несприятливих для правонаступника ІПК щодо збитків при реорганізації вже стало тенденцією.

Саме така доля спіткала, наприклад, лист ДФСУ від 21.02.2019 р. № 646/6/99-99-15-02-02/15/ІПК (скасовано рішенням Окружного адмінсуду м. Києва від 07.06.2019 р. у справі № 640/3685/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/82651395, апеляцію податківців відхилено постановою Шостого апеляційного адмінсуду від 09.10.2019 р. // reyestr.court.gov.ua/Review/84827696).

Аналогічним чином пішов у небуття лист ГУ ДФС у Львівській обл. від 11.10.2018 р. № 4385/ІПК/10/13-01-12-05-09 (скасовано рішенням Львівського окружного адмінсуду від 04.06.2019 р. у справі № 1.380.2019.000872 // reyestr.court.gov.ua/Review/82312465, апеляцію податківців відхилено постановою Восьмого апеляційного адмінсуду від 09.09.2019 р. // reyestr.court.gov.ua/Review/84196445).

В обох вищезгаданих випадках суд не тільки скасував згадані ІПК, але і задовольнив іншу позовну вимогу платника — зобов’язав податківців надати нову ІПК. Ясна річ, з урахуванням висновків, що викладені судом у мотивувальній частині свого рішення. Не виключено, що лист, який ми сьогодні коментуємо, видано якраз на виконання якогось із вищезгаданих судових рішень.

Також є судові рішення щодо: (1) скасування листа ГУ ДФС у Львівській обл. від 29.07.2019 р. № 3528/ІПК/13-01-12.5-09 (див. рішення Львівського окружного адмінсуду від 31.10.2019 р. у справі № 1.380.2019.004179 // reyestr.court.gov.ua/Review/85351173) і (2) скасування ППР, яким податківці донарахували податок на прибуток правонаступнику, який врахував збитки реорганізованого попередника, не питаючи думки фіскалів (див. рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 24.09.2019 р. у справі № 640/9058/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/84699462).

Аргументи судів усюди — ті самі, що й раніше: ПКУ не містить заборони для правонаступника застосовувати п.п. 140.4.2 ПКУ до збитків реорганізованого попередника. А оскільки до 01.01.2015 р. п.п. 153.15.1 ПКУ передбачав, що правонаступник може включити такі збитки до податкових витрат, відсутність заборони означає, що підхід законодавця до таких збитків не змінився і вони з 01.01.2015 р. охоплюються загальною нормою п.п. 140.4.2 ПКУ.

Резюме. Цілком погоджуємося із висновками судових органів. Адже при реорганізації до правонаступника переходять усі права і обов’язки попередника, у тому числі й податкові (ст. 98 ПКУ)*. У випадку з реорганізацією через об’єднання, яке призводить до ліквідації одного з платників як юридичної особи (а саме цю ситуацію розглядають і податківці у нашому листі, і суди у вищезгаданих рішеннях), такий висновок випливає із п.п. 98.2.2 ПКУ.

* Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 26, с. 15.

До речі, подекуди суди як додатковий аргумент на користь своїх висновків використовують правила бухобліку при реорганізації. Зокрема, посилаючись на п. 5 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», суди доходять висновку, що правонаступник бере на себе всі права та обов’язки ліквідованого (тобто реорганізованого) підприємства, у тому числі його фінансовий результат (рядок 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» передавального балансу). І якщо у попередника цей рядок має від’ємне значення, то воно, ясна річ, зменшує фінрезультат правонаступника. Що, безумовно, повинно відображатися і на податковоприбутковому обліку правонаступника.

На жаль, податківці у цьому питанні намагаються брати платників «на слабо» у сподіванні, що ті не звернуться до суду. І вичавлюють із себе сприятливі роз’яснення тільки на виконання судового рішення.

Тож поки що тим правонаступникам, які хочуть зменшити свій об’єкт оподаткування податком на прибуток на збитки попередника, доведеться взяти на озброєння відому фразу Кобзаря: «Борітеся — поборете!».