Теми статей
Обрати теми

Реорганізація: податок на прибуток

Солошенко Людмила, податковий експерт
Продовжуючи розмову про реорганізацію (початок див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 24, с. 6), звернемо увагу на податковоприбутковий облік. Тут виникають свої тонкощі, про які варто знати заздалегідь. Адже як кажуть: «Попереджений означає озброєний!»

Передання переплат (боргів)

В інтегрованій картці платника (ІКП) підприємства, що реорганізується, з податку на прибуток значиться переплата. Чи можна її передати правонаступнику?

Так, сальдо розрахунків (переплат/боргів) передається від підприємства, що реорганізується, до правонаступника.

Отже, у разі реорганізації орган ДФС формує відомості щодо відсутності (наявності) у підприємства, що реорганізується, заборгованості зі сплати податків/зборів, знімає підприємство, що реорганізується, з обліку у контролюючих органах (розд. ХI Порядку № 1588*) та закриває ІКП (п.п. 3 п. 1 розд. II Порядку № 422**). При цьому до правонаступника переходить «сальдо» розрахунків за податковими платежами: причому як сума боргів, так і сума переплат.

* Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1588.

** Порядок ведення органами ДФСУ оперативного обліку податків і зборів ..., затверджений наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. № 422.

Усе тому, що

відповідальність за погашення податкових зобов’язань реорганізованого підприємства переходить до правонаступника (п. 98.2 ПКУ)

Останній набуває усіх прав і обов’язків щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, що виникли до реорганізації (за винятком, хіба що, випадку реорганізації шляхом виділення, коли обов’язок щодо їх погашення зберігається за неліквідованим реорганізованим платником, за умови, що реорганізація не призведе до неналежного погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу самим реорганізованим платником, п. 98.3 ПКУ). При цьому реорганізація жодним чином не змінює строків погашення правонаступниками, утвореними у результаті такої реорганізації, грошових зобов’язань чи податкового боргу (п. 98.7 ПКУ).

Що впадає в око: за наявності у підприємства, яке реорганізується, сум надміру сплачених грошових зобов’язань (тобто сум переплат), такі переплати зараховують найперше у рахунок його непогашених грошових зобов’язань або податкового боргу за іншими податками (п. 98.8 ПКУ). І тільки в сумі перевищення (тобто якщо щось залишиться від заліку) передається правонаступнику (чи правонаступникам, якщо їх кілька — пропорційно частці в майні згідно з розподільчим балансом або передаточним актом, п. 98.9 ПКУ).

При цьому, як передбачено п.п. 3 п. 1 розд. II Порядку № 422, сальдо розрахунків за податковими платежами (тобто дані про податковий борг/переплату реорганізованого підприємства) переносяться до ІКП правонаступників (засобами програмного забезпечення з дотриманням хронології їх виникнення) на підставі одного з поданих платником документів:

— рішення про узгодження плану реорганізації платника податків;

— передавального акта;

— розподільчого балансу.

Причому одного з цих документів цілком достатньо і надання будь-яких інших додаткових документів для перенесення сальдо до ІКП правонаступників Порядком № 422 не передбачено (БЗ 135.04, листи ДФСУ від 22.02.2019 р. № 691/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 22.02.2019 р. № 693/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тим самим до правонаступника перейде сума переплат (боргів).

Чи можна передати правонаступнику збитки

У податковоприбутковому обліку підприємства, що реорганізується, значаться збитки. Чи можна передати їх правонаступнику?

Відповідь, здавалося б, очевидна: оскільки у разі реорганізації до правонаступника переходять усі права та обов’язки підприємства, що реорганізується (у тому числі податкові, ст. 98 ПКУ), то в податковоприбутковому обліку правонаступнику мали б передаватися і збитки. Скажімо, подібно до того, як у ПДВ-обліку правонаступнику передаються «мінус» та ліміт.

Позиція податківців. Проте контролери в цьому питанні зайняли фіскальну позицію і виступають проти передання правонаступнику податкових збитків. Податківці банально вчепилися за відсутність відповідних «реорганізаційних» положень у ПКУ. І вважають: якщо ПКУ не передбачено окремої різниці, що дозволяє облікувати збитки у разі реорганізації, то правонаступник у податковоприбутковому обліку не може зменшувати фінрезультат до оподаткування на суму збитків, що обліковувалися у реорганізованого підприємства на дату затвердження передавального акта. Причому позицію податківців із цього питання можна вважати непохитною (листи ДФСУ від 26.02.2019 р. № 747/ІПК/28-10-27-01-11, від 19.02.2019 р. № 596/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 14.08.2018 р. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11, від 15.03.2018 р. № 1026/ІПК/28-10-01-03-11, від 13.10.2016 р. № 22278/6/99-99-15-02-02-15; лист ГУ ДФС у Львівській обл. від 11.10.2018 р. № 4385/ІПК/13-01-12-05-09).

Хоча нагадаємо, що аж до 2015 року перенесення збитків у податковоприбутковому обліку не викликало запитань. Оскільки у той час існував спеціальний «реорганізаційний» (!) п. 153.15 ПКУ, який, крім усього іншого, прямо передбачав можливість перенесення податкових збитків у разі реорганізації: (1) включення від’ємного значення об’єкта оподаткування, що обліковувалося у платника, який реорганізовувався, на дату затвердження передавального акта, до складу витрат правонаступника, а також (2) передачу правонаступнику «ціннопаперових» збитків у межах окремого ЦП-обліку.

І до слова, ще в «докодексному» листі ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 зазначалося, що у разі реорганізації майнові права та обов’язки, активи та пасиви балансу, з урахуванням заборгованості зі сплати податків та з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування (!), переходять від реорганізованого підприємства до правонаступника. Тобто показники діяльності підприємства, що реорганізується, переносяться в баланс та податковий облік (!) правонаступника і повністю враховуються при визначенні об’єкта та розміру податку на прибуток таким правонаступником.

Проте з переходом на бухорієнтований податковий облік та перекроюванням прибуткового розд. III ПКУ операції реорганізації виявилися чомусь за бортом — про них тепер у розд. III взагалі не сказано ні слова. Хоча така біла пляма, на наш погляд, ще не означає заборону правонаступнику переносити податкові збитки від попередника.

Позиція суду. Втім, у ситуації, що виникла, окремим платникам податків вдавалося відстояти право на перенесення податкових збитків через суд. Суд підтримав платника: визнав можливість відображення збитків реорганізованого підприємства в податковоприбутковому обліку правонаступником правомірним. Що характерно: суд, вирішуючи спір, навпаки, відштовхувався від зворотного і зазначав, що

ПКУ не встановлює будь-яких обмежень чи заборон щодо обліку правонаступником збитків реорганізованого підприємства

А також звертав увагу на те, що до правонаступника переходять усі права та обов’язки зі сплати податків, включаючи й можливість обліку податкових збитків реорганізованого підприємства (рішення Житомирського окружного адмінсуду від 22.02.2018 р. у справі № 806/303/18***).

*** reyestr.court.gov.ua/Review/72464076

Кінець кінцем, через рішення суду податківцям навіть довелося змінити позицію — на зміну заборонному листу ДФСУ від 23.10.2017 р. № 2339/6/99-99-15-02-02-15/ІПК з’явився новий лист ДФСУ від 10.05.2018 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, що дозволяв правонаступнику врахувати збитки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 56, с. 3). Тому правонаступникам, які вирішили перенести збитки, передусім, варто отримати персональну ІПК на свою адресу і, у разі чого, звертатися по захист до суду.

Амортизація у разі реорганізації

Виходячи з якого строку правонаступник повинен амортизувати отримані від реорганізованого підприємства основні засоби (наприклад, отриману будівлю зі строком корисного використання 25 років, яка протягом 10 років амортизувалася у попередника)?

Прямих норм щодо цього ні ПКУ, ні бухстандарти не містять.

На наш погляд, строк корисного використання основних засобів (ОЗ), переданих унаслідок реорганізації правонаступнику, не переглядається, а «передається» разом із ОЗ правонаступнику. Адже у разі реорганізації об’єкти ОЗ не продаються і не отримуються, а лише передаються з балансу на баланс.

Тим паче, що строк корисного використання об’єкта ОЗ може переглядатися тільки у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання (п. 25 П(С)БО 7). Але ж сама по собі передача ОЗ від реорганізованого підприємства до правонаступника, по суті, очікуваних економічних вигод від використання об’єкта не змінює.

Отже, унаслідок реорганізації загальний строк корисного використання ОЗ (установлений попередником) залишається незмінним, і

правонаступник продовжує амортизувати отримані ОЗ протягом строку, що залишився

І якщо отриману будівлю попередник уже амортизував протягом 10 років, то правонаступник протягом решти 15 років (а не заново — 25 років) продовжуватиме амортизувати її залишкову вартість (лист ДФСУ від 22.02.2019 р. № 672/6/99-99-15-01-01-15/ІПК).

Причому, якщо строк амортизації, що залишився, виявився меншим мінімального допустимого «податкового» строку корисного використання з п.п. 138.3.3 ПКУ, то через це не варто хвилюватися високодохідникам. У такому разі правило про мінімально допустимий «податковий» строк амортизації не порушено. Адже правонаступник ОЗ не купує і не починає експлуатувати «з нуля», а продовжує (!) їх експлуатувати-амортизувати протягом строку, що залишився, оскільки такі ОЗ вже частково замортизовано попередником.

І, до речі, непрямим підтвердженням того є останній абзац п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, яким у разі реорганізації дозволяється продовжувати прискорено амортизувати нові ОЗ четвертої групи й правонаступникам (до яких у такому разі переходить право застосування мінімального строку амортизації 2 роки).

висновки

  • Дані щодо податкового боргу/переплати реорганізованого підприємства переносять до ІКП правонаступників.
  • Податківці не визнають можливості обліку правонаступником податкових збитків реорганізованого підприємства. Хоча окремим платникам податків вдавалося відстояти право на перенесення збитків через суд.
  • Правонаступник не переглядає строк корисного використання отриманих від реорганізованого підприємства ОЗ і продовжує їх амортизувати протягом строку, що залишився.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі