Визначення дивідендів наведене у п.п. 14.1.49 ПКУ. Згідно з правилами бухобліку нарахування дивідендів — це операція з розподілу капіталу між власниками. А такі операції не призводять до бухвитрат (п. 3 НП(С)БО 1 і п. 6 П(С)БО 16).
Отже, нарахування і виплата дивідендів самі собою не змінюють бухгалтерський фінрезультат платника. Але все ж виплата дивідендів дуже суттєво впливає на податковоприбутковий облік. Давайте подивимося, як саме!
«Дивідендний» авансовий внесок
За загальним правилом п.п. 57.11.2 ПКУ
юрособи — емітенти корпоративних прав, які прийняли рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), повинні нараховувати (і сплачувати до бюджету) авансовий внесок з податку на прибуток
Логіка проста: платиш дивіденди — отже, маєш прибуток і мусиш платити податок з нього. Тобто власник (засновник, акціонер, учасник) може отримати свою частину прибутку не раніше, ніж емітент заплатить із цього прибутку податок. Це стосується в тому числі й випадків, коли виплачені дивіденди реінвестуються (див. БЗ 102.18 і листи ДФСУ від 02.08.2018 р. № 3368/6/99-99-15-02-01-15/ІПК і від 14.01.2019 р. № 114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)*.
* Про дивіденди, виплачені нерезиденту, читайте на с. 15.
Сума виплачених дивідендів відображається у рядку 1 додатка АВ**. При цьому базу для розрахунку авансового внеску виводять у рядку 5, а власне суму нарахованого авансового внеску зазначають у рядку 6 цього додатка і переносять до рядка 20 АВ основної частини декларації.
** Докладно про заповнення додатка АВ читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 9, с. 30.
За несплату або несвоєчасну сплату авансового внеску фіскали погрожують емітентам штрафами, що їх передбачено ст. 127 ПКУ. Тобто 25 % від суми авансового внеску, що підлягає сплаті за перше порушення, 50 % цієї суми за повторне порушення і 75 % за третє та кожне наступне порушення протягом 1095 днів. А на додачу ще й пеня, яка нараховується згідно з приписами ст. 129 ПКУ, у тому числі й у випадку, коли платник сам виявляє помилку та донараховує авансовий внесок (БЗ 102.25).
Дивіденди без авансового внеску
Існують випадки, коли виплата дивідендів можлива без авансового внеску (пп. 57.11.2, 57.11.3, 57.11.6 ПКУ). Так, не потрібно нараховувати авансовий внесок при виплаті дивідендів:
1) на користь власників корпоративних прав материнської компанії. Материнська компанія не сплачує авансовий внесок від суми дивідендів, отриманих від дочірньої компанії, при їх подальшому перерахуванні на користь власників корпоративних прав материнської компанії (див. лист ДФСУ від 06.02.2018 р. № 497/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Ця «пільга» діє лише у випадку, якщо сума виплачених дивідендів не перевищує доходи материнської компанії у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, суму перевищення оподатковують авансовим внеском;
2) «прибутківцями»-пільговиками. Ця пільга поширюється лише на частину дивідендів, у розмірі прибутку від пільгової діяльності, отриманого в періоді, за який виплачують дивіденди. «Нульовики» авансовий внесок нараховують у загальному порядку (п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ; БЗ 102.22);
3) фізичним особам. Такі дивіденди замість податку на прибуток оподатковують ПДФО та військовим збором (див. статтю на с. 9);
4) інститутами спільного інвестування;
5) юрособами — платниками єдиного податку. Підприємства, які перебувають на спрощеній системі (групи 3 і 4), не сплачують авансовий внесок при виплаті дивідендів після 01.01.2018 р. Навіть якщо дивіденди виплачуються за результатами фінансово-господарської діяльності за періоди до 01.01.2018 р. (див. БЗ 108.05 і листи ДФСУ від 26.03.2018 р. №8773/7/99-99-15-02-02-17, від 07.02.2018 р. № 517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Як обчислювати авансовий внесок?
Загальне правило. Авансовий внесок рахують від суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачують дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашено (п.п. 57.11.2 ПКУ). Припустимо, що грошове зобов’язання за 2018 рік уже погашено. І сума нарахованих дивідендів за 2018 рік менше, ніж об’єкт оподаткування (прибуток) за цей рік, з якого вже сплачено податок. У такому випадку платити авансовий внесок не потрібно. Адже вважається, що податок із розподіленого (виплаченого у вигляді дивідендів) прибутку вже сплачено. А от якщо сума виплачених дивідендів більше, ніж об’єкт оподаткування, — податок на прибуток «донараховується» у формі авансового внеску із суми перевищення.
«По повній програмі». Іноді авансовий внесок розраховується не із суми перевищення, а з усієї суми дивідендів. Найпростіший приклад — іще не погашено грошове зобов’язання з податку на прибуток за рік, за який виплачуються дивіденди. Або дивіденди виплачуються не за попередній рік, а за попередні періоди поточного року. Бо ж при такій виплаті ще не відоме значення об’єкта оподаткування за підсумками року. Відтак авансовий внесок при такій виплаті розраховується зі всієї суми дивідендів (БЗ 102.09).
Нарешті, авансовий внесок з усієї суми дивідендів сплачується в тому випадку, якщо дивіденди виплачуються за підсумками року, в якому підприємство мало від’ємне значення об’єкта оподаткування (див. лист ДФСУ від 24.05.2018 р. № 2312/6/99-99-12-03-06-15/ІПК).
За частину року / за декілька років. Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік (наприклад, після сплати податку за 2018 рік, виплачуємо дивіденди за 6 місяців 2018 року), для розрахунку перевищення використовується значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які виплачуються дивіденди. А якщо виплачувати дивіденди одразу за декілька попередніх років? Тоді
сума перевищення дивідендів над об’єктом оподаткування розраховується за кожним роком окремо
Оподатковувані та неоподатковувані дивіденди. Припустимо, що підприємство одночасно виплачує як дивіденди, з яких авансовий внесок сплачується, так і дивіденди, які звільняються від авансового внеску. Найпростіший приклад — одночасна виплата дивідендів юридичній і фізичній особі. На нашу думку, при такій виплаті слід розраховувати суму перевищення (й авансового внеску) тільки виходячи із суми «оподатковуваних» дивідендів. Тобто дивідендів, нарахованих на користь юридичних осіб. На це наштовхує публікація з лояльним до платників поглядом на сторінках видання ДФСУ «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2015, № 27-28, с. 14. У такому разі в рядку 4 додатка АВ слід зазначати різницю між сумою виплачених оподатковуваних дивідендів та об’єктом оподаткування. Але рекомендуємо отримати із цього питання індивідуальну консультацію, бо думка фіскалів станом на сьогодні — невідома.
«Зверху» чи «зсередини»? Авансовий внесок нараховують на суму дивідендів «ззовні». Тобто належну до виплати суму дивідендів на авансовий внесок не зменшують (п.п. 57.11.2 ПКУ). Нарахований внесок сплачують до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів.
Як зарахувати з основним зобов’язанням?
Авансовий внесок — це невід’ємна частина податку на прибуток (п.п. 57.11.5 ПКУ). Але ця частина сплачується окремо від основного зобов’язання (при виплаті дивідендів). Натомість згодом, при складанні декларації, на сплачену у звітному періоді суму авансового внеску підприємство зможе зменшити нараховану за цей період суму податку на прибуток. А якщо сума авансового внеску, сплаченого протягом звітного періоду, більше, ніж сума нарахованого податкового зобов’язання, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів до повного погашення (п.п. 57.11.2 ПКУ).
Тож на суму сплаченого авансового внеску можна зменшувати не тільки податок на прибуток того періоду, коли такий внесок було сплачено, а й податок на прибуток наступних звітних періодів. Фіскали також підтвердили це у листі ДФСУ від 31.01.2018 р. № 370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ). Залік реалізують через рядки 16.3 і 16.4 додатка ЗП (докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 9, с. 36).
Причому якщо згодом ви через уточнюючу декларацію або додаток ВП донараховуєте суму авансових внесків, то перезалік із основною сумою податкового зобов’язання фіскали дозволяють зробити прямо в уточнюючому додатку ЗП декларації або в рядку 16 ЗП додатка ВП (див. лист ДФСУ від 20.04.2018 р. № 1798/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Тобто можна донарахувати авансовий внесок у порядку самовиправлення помилок і одразу зарахувати цей доплачений авансовий внесок у зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток за даними декларації, якою виправляються помилки (хоч уточнюючої, хоч звітної). А от зарахувати суму сплаченого внеску в рахунок погашення грошових зобов’язань за іншими податками, крім податку на прибуток, не можна.
Це прямо заборонено ПКУ. Тож класичною переплатою в розумінні ст. 43 ПКУ авансовий внесок не є. У нього строго цільове призначення — гасити виключно наступні за його сплатою податкові зобов’язання і виключно з податку на прибуток.
А чи можна навпаки зарахувати у рахунок сплати авансових внесків наявну переплату з податку на прибуток? Фіскали виступають проти цього (БЗ 102.24, див. також роз’яснення ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 13.03.2018 р.*), але ми вважаємо, що залік можливий.
* Див. за посиланням: http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/330077.html.
Бухгалтерський облік
Дивіденди в бухобліку нараховують проводкою Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — Кт 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами».
Для обліку нарахованого авансового внеску доцільно відкрити окремий аналітичний рахунок до субрахунку 641. Сплата авансового внеску відображається проводкою Дт 641/АВ — Кт 311, а його подальший перезалік у рахунок сплати податку на прибуток — проводкою Дт 641/ПНП** — Кт 641/АВ.
** При нарахуванні основного зобов’язання з податку на прибуток за кредитом аналітичного рахунка 641/ПНП проводимо суму податку на прибуток, зазначену в рядку 06 декларації.
Власне виплата дивідендів інвестору відображається проводкою Дт 671 — Кт 311.
Приклад. Підприємство прийняло рішення про виплату дивідендів за 2018 рік у сумі 270000 грн. Об’єкт оподаткування податком на прибуток (згідно з даними декларації за 2018 рік) — 200000 грн. Податок на прибуток, відображений у декларації, сплачено. Дивіденди виплачено засновнику — юридичній особі.
Облік виплати дивідендів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Нараховано дивіденди до виплати засновнику | 443 | 671 | 270000 |
| 2 | Сплачено авансовий внесок ((270000 - 200000) х 18 % = 12600) | 641/АВ | 311 | 12600 |
| 3 | Виплачено дивіденди юрособі-засновнику | 671 | 311 | 270000 |
