Бухгалтерський облік
З погляду обліку отримані дивіденди можна поділити на дві категорії:
— «звичайні» дивіденди. Це дивіденди від фінансових інвестицій, які на дату балансу оцінюють за правилами пп. 8 — 10 П(С)БО 12 (за справедливою вартістю, за собівартістю з урахуванням зменшення корисності, за амортизованою собівартістю);
— «особливі» дивіденди. Це дивіденди від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства. За умови, що такі інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі (п. 11 П(С)БО 12). Як показати отримання дивідендів в одному й іншому випадку, розповімо в таблиці.
Бухгалтерський облік дивідендів в одержувача
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків |
| «Звичайні» дивіденди | |
| Нарахування доходу від отриманих дивідендів* | Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 731 «Дивіденди одержані»** |
| Отримання дивідендів | Дт 301, 311 — Кт 373 |
| * Дивіденди визнають доходом у періоді, коли прийнято рішення про їх виплату (п. 20 П(С)БО 15). ** «Звичайні» дивіденди включаються до складу фінансових доходів (п. 7 П(С)БО 15, п. 7 П(С)БО 12). | |
| Дивіденди від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, що обліковуються за методом участі в капіталі | |
| Збільшення балансової вартості фінінвестицій* | Дт 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» — Кт 72 «Дохід від участі в капіталі», 41 «Капітал у дооцінках», 425 «Інший додатковий капітал», 422 «Інший вкладений капітал»** |
| Нарахування дивідендів | Дт 373 — Кт 141 |
| Отримання дивідендів | Дт 301, 311 — Кт 373 |
| * Якщо відбулося зменшення балансової вартості фінінвестицій, то воно відображається проведенням Дт 96 «Втрати від участі в капіталі», 41, 425 або Дт 422 — Кт 141. ** Докладно про облік фінінвестицій за методом участі в капіталі читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 18. | |
Податковоприбутковий облік
Малодохідники суму одержаних дивідендів відображають виключно за бухгалтерськими правилами. Тобто у фінрезультаті до оподаткування враховуються «бухгалтерські» доходи і витрати.
Тож при отриманні «звичайних» дивідендів доходи на суму цих дивідендів збільшуються у періоді, коли емітент прийняв рішення про виплату дивідендів (Дт 373 — Кт 731). А от якщо фінінвестиція обліковується за методом участі в капіталі, доходи збільшуються на суму збільшення балансової вартості фінінвестиції. Адже саме ця сума є доходом інвестора від участі в капіталі (Дт 141 — Кт 72)*. При цьому власне нарахування дивідендів за інвестиціями, що обліковуються за методом участі в капіталі, на податковий облік інвестора-прибутківця не впливає.
* Якщо балансова вартість фінінвестиції зменшилася, то на фінрезультат до оподаткування у малодохідника вплинуть суми бухгалтерських втрат від участі у капіталі — на суму такого зменшення (Дт 96 — Кт 141). Але в такій ситуації дивідендами вже «не пахне».
Адже таке нарахування дивідендів не проходить через бухоблікові доходи.
Що стосується високодохідників (а також малодохідників-добровольців), то вони при розрахунку податку на прибуток визначають різниці з пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ (див. таблицю).
«Дивідендні» різниці з пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ
| Фінансовий результат до оподаткування: | |
| зменшують (п.п. 140.4.1 ПКУ) | збільшують (п.п. 140.5.3 ПКУ) |
| — через рядок 3.2.3 додатка РІ — на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток і платників єдиного податку (незалежно від групи) | — через рядок 3.1.5 додатка РІ — на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації |
| — через рядок 3.2.3.1 додатка РІ — на суму «звичайних» дивідендів, що підлягають одержанню платником від інших платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування і платників, прибуток яких звільнений від оподаткування згідно з ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) | |
Тож фактично у високодохідника із об’єкта оподаткування податком на прибуток виключаються «звичайні» дивіденди, з яких емітент при виплаті має сплачувати авансовий внесок. Натомість дивіденди, отримані від емітента, який при виплаті не нараховував авансовий внесок (наприклад, від єдиноподатника) до рядка 3.2.3.1 додатка РІ не потрапляють (див. листи ДФСУ від 31.01.2018 р. № 2834/7/99-99-15-02-01-17 і від 16.04.2018 р. № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Не зменшують фінрезультат також на суму дивідендів, одержаних від нерезидента (див. листи ДФСУ від 03.10.2017 р. № 2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 23.02.2018 р. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також роз’яснення ГУ ДФС у Донецькій обл. від 13.10.2017 р.**).
** Див.: http://dn.sfs.gov.ua/diialnist/vzaem-z-gromadskist/informatsiyni-materiali/313259.html.
Якщо ж ідеться про «особливі» дивіденди, то із податковоприбуткового обліку виключаються як доходи, так і втрати від участі в капіталі. Наразі зменшуюча різниця з п.п. 140.4.1 ПКУ поширюється на доходи від участі в капіталі будь-яких юросіб-єдиноподатників, у тому числі й тих, які належать до групи 3 (див. лист ДФСУ від 06.02.2018 р. № 495/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і лист ГУ ДФС у Чернігівській області від 31.01.2018 р. № 364/ІПК/10/25-01-12-02-06).
Єдиноподатковий облік
До «єдиноподаткового» доходу не включаються дивіденди, отримані юрособою-єдиноподатником від інших платників, які оподатковані в порядку, визначеному ПКУ (п.п. 10 п. 292.11 ПКУ). Раніше фіскали наполягали, що тут ідеться лише про дивіденди, при нарахуванні яких емітент сплатив авансовий внесок (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 08.04.2016 р. № 8481/10/26-15-12-04-18, а також роз’яснення ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 21.04.2016 р.***).
*** Див.: http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/local-news/246041.html.
Якщо пристати на цей висновок, то виходить, що в усіх інших випадках отримані дивіденди юрособа-єдиноподатник включає до «єдиноподаткового» доходу на дату фактичного отримання. Тож «дохідна» доля спіткає дивіденди, отримані від: (1) інших платників єдиного податку; (2) нерезидентів****; (3) інститутів спільного інвестування; (4) «прибутківців»-пільговиків, які не нараховували авансові внески.
**** Навіть якщо нерезидент має підданство країни, з якою Україна підписала конвенцію про уникнення подвійного оподаткування, від «єдиноподаткового» доходу це не звільнить. Адже дивіденди має бути оподатковано саме згідно з ПКУ. Ані оподаткування за національним законодавством країни нерезидента, ані оподаткування за міжнародними угодами України не підпадає під дію п.п. 10 п. 292.11 ПКУ.
Наразі позиція фіскалів щодо того, яким чином розуміти приписи п.п. 10 п. 292.11 ПКУ, незрозуміла. Так, у БЗ 108.01.02 вони ухиляються від відповіді на запитання, чи включається до «єдиноподаткового» доходу сума дивідендів, отриманих юрособою-єдиноподатником від іншого єдиноподатника. При цьому вони заявляють, що відповідь залежить від конкретних фактичних обставин, у тому числі від джерел виплати дивідендів, і не може бути універсальною. Відтак фіскали пропонують звернутися за індивідуальною консультацією і надати детальний опис ситуації та копії документів.
Приклад. Підприємство (платник податку на прибуток, високодохідник) володіє:
1. 30 % частки в статутному капіталі підприємства А. Облік інвестиції ведуть за методом участі в капіталі. Станом на 31.12.2018 р. загальна величина власного капіталу підприємства А збільшилася на 90000 грн. за рахунок збільшення чистого прибутку (без урахування нарахованих дивідендів). Зборами учасників підприємства А прийнято рішення виплатити дивіденди засновникам за підсумками роботи за 2018 рік у розмірі 50000 грн.
2. 15 % частки в статутному капіталі підприємства Б — єдиноподатника групи 3. Інвестицію за методом участі в капіталі не обліковують. За підсумками 2018 року підприємство Б прийняло рішення виплатити дивіденди засновникам у сумі 30000 грн.
Облік дивідендів у отримувача
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Облік фінінвестиції за методом участі в капіталі та дивідендів, одержаних від такої інвестиції | ||||
| 1 | Відображено збільшення балансової вартості фінінвестицій за рахунок чистого прибутку (90000 грн. х 30 %) | 141 | 721 | 27000* |
| 2 | Нараховано дивіденди (50000 грн. х 30 %) | 373 | 141 | 15000 |
| 3 | Отримано дивіденди | 311 | 373 | 15000 |
| * Ця сума зменшує фінрезультат отримувача дивідендів (рядок 3.2.3 додатка РІ). | ||||
| Облік «звичайних» дивідендів | ||||
| 1 | Нараховано дивіденди (прийнято рішення про виплату дивідендів) (30000 грн. х 15 %) | 373 | 731 | 4500* |
| 2 | Отримано дивіденди | 311 | 373 | 4500 |
| * Дивіденди отримано від єдиноподатника, а отже, ця сума НЕ зменшує фінрезультат отримувача дивідендів через рядок 3.2.3.1 додатка РІ. | ||||
висновки
- У бухобліку нарахування «звичайних» дивідендів показують проводкою Дт 373 — Кт 731, а дивідендів від інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, — Дт 373 — Кт 141.
- Платники податку на прибуток — високодохідники коригують фінрезультат до оподаткування на «дивідендні» різниці згідно з пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ.
- Юрособи на єдиному податку отримані дивіденди не включають до доходу, якщо такі дивіденди оподатковано згідно з ПКУ.
