Реалізація пального
З 01.07.2019 р. змінився перелік платників пального акцизу. Так, cеред платників пального акцизу тепер прямо згадуються юрособи, що ведуть облік за договором про спільну діяльність (п.п. 212.1.15 ПКУ). Хоча й раніше вони були серед платників відповідно до Порядку № 113. Тепер їх просто легалізували, внісши зміни до ПКУ.
Тобто загалом з 01.07.2019 р. платниками пального акцизу лишилися особи, які реалізують пальне. Що ж тут нового, скажете ви? А нове тут в тому, що з цієї дати змінився термін «реалізація пального» для цілей сплати цього податку, який змінив підхід до визначення осіб, які реалізують пальне.
Так, відтепер реалізацією пального вважається будь-яка операція з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного до акцизного складу / до акцизного складу пересувного / для власного споживання чи промислової переробки / будь-яким іншим особам.
Винятки становлять тільки операції з продажу пального:
— у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім реалізації пального його виробниками;
— при використанні пального виключно для власних потреб чи промислової переробки особами, які не є розпорядниками акцизного складу.
Якщо порівняти вищезгадане визначення із його попередником, то перелік осіб, які є платниками цього виду акцизу, явно збільшиться. Річ у тім, що відтепер платниками пального акцизу будуть також:
— по-перше, особи, які здійснюють зберігання пального. При цьому як лише власне, так і чуже на своєму акцизному складі. До 01.07.2019 р. такі операції не вважалися взагалі реалізацією пального. Тепер же якщо особа зберігає чуже пальне, то вона апріорі є платником пального акцизу.
Якщо ж особа зберігає лише власне пальне для власного використання, то, щоб бути платником, зберігання має відбуватися саме на акцизному складі в розумінні п.п. 14.1.6 ПКУ
Про те, яким вимогам при зберігання має відповідати склад, щоб бути акцизним, див нижче;
— по-друге, тільки особи (крім виробників), які здійснюють операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального у тарі більше за 5 л (раніше більше 2 л). Це єдине послаблення. Тобто особи, які раніше були платниками (торгували пальним у тарі від 2 до 5 л), випали із числа платників.
Стаціонарні акцизні склади
Розпочнемо з того, що ПКУ виділяє два види акцизних складів: акцизні склади (далі називатимемо їх стаціонарними) і пересувні акцизні склади. Стаціонарними акцизними складами вважаються приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (п.п. «б» п.п. 14.1.6 ПКУ).
До відома! Суб’єкти господарювання, у яких є у власності чи користуванні акцизний склад (мають документи на право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу) і які здійснюють там відповідну діяльність, вважаються розпорядниками стаціонарного акцизного складу (п.п. 14.1.224. ПКУ)
Із вищенаведеного випливає, що акцизним складом може вважатися не тільки нафтосклад, через який відбувається реалізація пального, а й нафтосклад, на якому пальне лише зберігається. При цьому якщо на нафтоскладі зберігається й чуже пальне, то такий нафтосклад завжди є акцизним складом, оскільки після закінчення зберігання пальне передається його власнику. А отже,
особа, яка зберігає чуже пальне на своєму складі, як і особа, яка його реалізує, є платником пального акцизу
Що стосується зберігання тільки власного пального і до того ж для власних потреб, то місце, де зберігається пальне (нафтосклад), визнається акцизним складом не завжди. А отже, й особи, які зберігають пальне, не завжди будуть платниками пального акцизу. Так не будуть вважатися акцизним складом нафтосклади (приміщення або території), де зберігають тільки власне пальне і лише для свого споживання (п.п. 14.1.6 ПКУ):
1) у суб’єкта господарювання (крім платника сільгоспЄП), якщо одночасно виконуються такі умови:
— загальна місткість ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, розташованих на кожному окремому складі, не перевищує 200 м3. Тобто щоб дотриматися цього критерію, у суб’єкта господарювання на кожному з його нафтоскладів (якщо у нього їх є декілька) обсяг ємностей не повинен перевищувати цієї межі.
Тому якщо є зайві ємності, які не дають змогу виконати цю межу, то від них слід позбавитися: продати чи ліквідувати (якщо їх не можна фізично використовувати), або віддати в оренду (податківці у листах від 21.06.2019 р. № 2864/6/99-99-12-02-02-15/ІПК та від 27.02.2019 р. № 785/6/99-99-12-01-02-15/ІПК вважають, що, передавши ємності в оренду, орендодавець не може бути розпорядником акцизного складу щодо таких ємностей, оскільки право користування переходить до орендаря, а тому саме орендар буде їх включати до розрахунку ємностей, які перетворюють його склад у акцизний), або просто перемістити їх на інші склади, де, приплюсувавши обсяги таких ємностей до уже існуючих, ви не перевищите граничну межу;
— протягом календарного року до суб’єкта господарювання (крім платника сільгоспЄП) надійшло пальне в обсягах, що не перевищує 1000 м3 (1 млн л). До цього розрахунку не потрапляють обсяги пального, придбані в роздріб через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії (у тому числі на АЗС, АГЗС тощо) напряму в бак транспортного засобу.
Для розрахунку вищезгаданого обсягу береться весь обсяг пального (за мінусом заправленого відразу в бак), що отримав суб'єкт на всіх своїх складах як стаціонарних, так і пересувних (що це за склади, читайте далі). На цьому наголошують фіскали (лист ДФСУ від 06.02.2019 р. № 415/6/99-99-12-01-02-15/ІПК та ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 26.04.2019 р. № 1857/10/08-01-40-04-11/ІПК).
Водночас не зрозуміло, як саме розраховувати цей обсяг. Логічно було б це робити виходячи з фактичних даних минулого та поточного року. Водночас є дивні роз’яснення, в яких фіскали рекомендують для визначення цієї межі брати планові показники (лист ДФСУ від 14.05.2019 р. № 2142/6/99-99-12-02-02-15/ІПК).
Ще раз нагадуємо! Щоб у суб’єкта господарювання (крім платника сільгоспЄП) нафтосклад не був акцизним складом, потрібно, щоб обидві вищезгадані умови дотримувалися одночасно (лист ДФСУ від 14.05.2019 р. № 2142/6/99-99-12-02-02-15/ІПК). Якщо хоча б одна із умов не дотримується, то всі склади, що є у суб’єкта, є акцизними складами, а він сам є розпорядником цих акцизних складів і платником акцизного податку;
2) у платника єдиного податку групи 4 (сільгоспЄП) на всіх складах протягом календарного року надходить пальне в обсягах, що не перевищують 10000 м3.
Правила розрахунку такі ж, що й для інших суб’єктів.
При цьому обсяг ємностей, що знаходяться на конкретному складі для віднесення його до когорти акцизних складів, значення не мають.
Якщо платник сільгоспЄП не впишиться у цей обсяг, його нафтосклади стають акцизними складами, а він — платником пального акцизу
До відома! Стаціонарним акцизним складом у всіх осіб не є паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої (п.п. 14.1.6 ПКУ).
Пересувні акцизні склади
Акцизними складами пересувними вважають транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне на митній території України (п.п. 14.1.61 ПКУ).
При цьому транспортний засіб стає акцизним складом пересувним тільки:
— на певний час, а саме протягом періоду його використання для здійснення операцій, які підпадають під поняття «реалізація пального» (для переміщення пального, що реалізується, або для його зберігання, ввезення в Україну);
— коли його використовує розпорядник пересувного акцизного складу, тобто суб’єкт господарювання — платник акцизного податку (особа яка має стаціонарний акцизний склад, або реалізує пальне із пересувного акцизного складу), який є власником пального та який з використанням транспортного засобу, незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб, займається реалізацією пального або його зберіганням.
Таким чином, транспортний засіб, на якому перевозиться пальне, не завжди буде пересувним акцизним складом. Так, не відносять до пересувного акцизного складу транспортні засоби, які використовує неплатник пального акцизу для перевезення на ньому територією України пального для власного споживання чи промислової переробки (п.п. 14.1.61 ПКУ).
Водночас коли перевізник, експедитор надає послуги іншому суб’єкту господарювання з перевезення, то все залежатиме від того, для яких цілей перевозиться пальне. Так, якщо пальне призначене:
— для реалізації, то такий транспортний засіб стає пересувним акцизним складом (лист ДФСУ від 21.06.2019 р. № 2864/6/99-99-12-02-02-15/ІПК). Водночас він таким є тільки для замовника послуг з перевезення. Так, тільки він у цій операції є розпорядником акцизного складу і буде виконувати обов’язки платника акцизу (складатиме АН і реєструватиме акцизний склад).
Для перевізника транспортний засіб не є акцизним складом (він не є розпорядником акцизного складу), а тому й не пов’язує його із пальним акцизом
— для власного використання замовником перевезення, то в цьому випадку такий транспортний засіб не набуває статусу акцизного складу за умови, що замовник не є платник пального акцизу. Річ у тому, що ані перевізник пального, ані замовник перевезення не є розпорядником акцизного складу пересувного (п.п. 14.1.61 ПКУ). Водночас коли замовник є платником акцизного податку, то транспортний засіб стає акцизним складом, а тому на перевезення пального замовник має складати АН.
Декілька слів слід сказати й про пальне, що знаходиться у баку транспортного засобу. Якщо такий транспортний засіб використовує не платник пального акцизу, то тут усе зрозуміло. Транспортний засіб точно не є пересувним акцизним складом. Водночас якщо власник транспортного засобу є платником пального акцизу, то виникає запитання: чи буде пальне у баці робити його пересувним акцизним складом? На наш погляд, не буде. Пальне тут використовується відразу агрегатом, а не переміщається чи зберігається. А отже, не виконуються умови для визнання транспортного засобу пересувним акцизним складом. З цим погоджуються й фіскали у листі від 25.06.2019 р. № 2900/6/99-99-12-02-02-15/ІПК.
Водночас у них є фіскальні роз’яснення, в яких вони вважають бак транспортного засобу пересувним акцизним складом (див. лист ДФСУ від 15.05.2019 р. № 2181/6/99-99-12-02-02-15/ІПК). Хоча, на наш погляд, це надумані висновки. Із визначення пересувного акцизного складу такий висновок прямо не випливає.
Реєстрація
Нові платники. Особи, які після 01.07.2019 р. стали платниками пального акцизу, щоб здійснювати свою діяльність, мають обов’язково зареєструватись як платник пального акцизу і зареєструвати всі свої акцизні склади в СЕАРП (пп. 212.3.4 та 230.1.1 ПКУ). Зробити це потрібно до початку здійснення реалізації пального (у тому числі і його зберігання).
Водночас якщо ви через нововведення стали відповідати визначенню платника пального акцизу з 01.07.2019 р., то зареєструватися платником і зареєструвати всі свої акцизні склади потрібно було до 01.07.2019 р. (п. 22 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ)
Для реєстрації себе як платника акцизу і своїх акцизних складів новий платник подає не пізніше ніж за 3 робочі дні до початку реалізації (зберігання) пального (або до 01.07.2019 р., якщо він знав, що з цієї дати є платником) заяву про реєстрацію в електронній формі з накладенням ЕЦП податківцям за основним місцем обліку (п. 6 Порядку № 408).
Форма заяви на реєстрацію затверджена наказом Мінфіну від 19.06.2019 р. № 262. Але набрав цей наказ чинності тільки в липні. Хоча деякі суб’єкти мала зареєструватися платником до цього моменту. Тому, як роз’яснювали фіскали (див. лист ДФСУ від 25.02.2019 р. № 725/6/99-99-15-03-03-15/ІПК та БЗ 116.11), до появи цього наказу слід було використовувати форму заявки, взяту із проекту Мінфіну, який нещодавно став наказом від 19.06.2019 р. № 262.
Після подання заяви фіскали вносять особу до Реєстру платників, а кожному його складу присвоїти уніфікований номер. Підтвердженням внесення особи до Реєстру платників буде витяг, який направляється в день реєстрації (пп. 7 — 8 Порядку № 408).
Акцизний склад є об’єктом, пов’язаним з оподаткуванням, а тому особи, які мають такі склади, повинні шляхом подання ф. № 20-ОПП повідомити про них фіскалів
При цьому робити це слід перед реєстрацію. Річ у тому, що податківці, вносячи інформацію про склади до Реєстру, мають використовувати ідентифікатор, присвоєний у ф. № 20-ОПП певному складу. Тому щоб не виникло проблем з реєстрацією, про ф. № 20-ОПП не забуваємо. Детально про це див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 40, с. 8.
Що стосується реєстрації пересувних акцизних складів, то, оскільки транспортні засоби стають ними тільки на час виконання певних дій (наприклад, перевезення пального), під реєстрацією розуміють тимчасове включення їх до Переліку транспортних засобів, що переміщують пальне*, перед виконанням операції і виключення після її здійснення.
* Цей Перелік розміщується на офіційному веб-сайті ДФСУ.
Включення/виключення відбувається автоматично в момент реєстрації АН у ЄРАН, в яких зазначено, яким транспортним засобом переміщається чи де зберігається пальне. Якщо на транспортному засобі переміщається пальне, що належить декільком особам, то такий транспортний засіб вважається різними пересувними складами і потрапить до Переліку стільки разів, скільком особам належить пальне, що на ньому перевозиться, тобто залежно від кількості складених АН на перевезення пального таким транспортом (п.п. 230.1.5 ПКУ, п. 14 Порядку № 408).
Старі платники. Ті суб’єкти, які як і до 01.07.2019 р. були платниками пального, так і після цієї дати ними лишилися, щоб працювати без проблем, повинні було зареєструвати в СЕАРП в період з 01.05.2019 р. до 01.06.2019 р. всі свої акцизні склади, розпорядниками яких вони будуть на 01.07.2019 р. (п. 22 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ). Щоб це зробити, вони мали подати (якщо раніше не подавали) ф. № 20-ОПП для інформування фіскалів про свої акцизні склади, а потім подати заяву про внесення змін до Реєстру платників пального акцизу. Подавати документи для реєстрації вони мали в період з 01.05.2019 р. до 01.06.2019 р.
Правила реєстрації акцизних складів пересувних у діючих платників пального акцизу ті ж самі, що й у новачків. Тобто реєстрація буде відбуватися автоматично на підставі АН.
Неплатники. Також декілька слів слід сказати й про те, що з 01.07.2019 р. навіть ті особи, які не є платниками пального акцизу (не мають акцизних складів), щоб перевозити пальне для своїх цілей, повинні інформувати фіскалів про транспортні засоби, які використовують для перевезення пального. На підставі цієї інформації податківці включають транспортні засоби, що використовуються для перевезення, до Переліку транспортних засобів, що переміщують пальне. Тобто до того самого Переліку, до якого потрапляють транспортні засоби, які є пересувними акцизними складами (п.п. 230.1.5 ПКУ).
Щоб транспортний засіб потрапив або був виключений з цього Переліку, неплатник має до здійснення перевезення та після його закінчення подати фіскалам в електронній формі заявку (форма затверджена наказом Мінфіну від 08.05.2019 р. № 188) з відповідною поміткою (про включення/виключення з Переліку). Одна заявка складається щодо кожної операції з переміщення пального із зазначенням кількох транспортних засобів (у разі потреби).
До відома! Якщо пальне переміщається прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, то включення і виключення з Переліку відбуватиметься на підставі митної декларації при переміщенні пального (п.п. 230.1.5 ПКУ).
