Облік ліцензій («пальних» і не лише)

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 38, с. 10.

Ліцензія — це документ, який підтверджує право на провадження певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню (ст. 1 Закону № 222**). Тобто,

** Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VIII.

Таке право — не що інше, як нематеріальний актив (НМА). Підтвердження цьому знаходимо в останньому абзаці п. 5 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», а також в п.п. 1.3.6 розд. I Методрекомендацій № 1327***.

*** Методичні рекомендації з обліку НМА, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327.

Проте щодо деяких видів ліцензій можливий і інший підхід. Тут важливо розрізняти ліцензії, вартість яких повністю оплачується відразу при їх отриманні, і ліцензії, що оплачуються частинами — протягом строку їх дії. Щодо останніх (тобто оплачуваних частинами) якраз і можлива облікова альтернатива.

Розглянемо окремо кожен з можливих варіантів обліку.

Ліцензія — НМА

Нематеріальний актив — це немонетарний актив, що не має матеріальної форми, який можна ідентифікувати (п. 4 П(С)БО 8).

Зверніть увагу: умови про строк його корисного використання у визначенні немає. А отже, строк корисного використання ліцензії на статус НМА ніяк не впливає. Підтверджує це й п. 1.2 розд. I Методрекомендацій № 1327.

Щоправда, цей строк вам усе одно згодиться — і при визначенні права на амортизацію, і при розрахунку вартості придбання НМА. Але про це ми ще скажемо окремо.

А наразі запам’ятайте: НМА зараховується на баланс, тільки якщо виконані всі такі умови (п. 2.1 розд. II Методрекомендацій № 1327):

— підприємство здійснює над ним контроль;

— існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням;

— його вартість може бути достовірно визначена.

При цьому придбаний або отриманий нематеріальний актив відображають в обліку за первісною вартістю (п. 10 П(С)БО 8), яка складається з (п. 11 П(С)БО 8, п. 2.5 розд. II Методрекомендацій № 1327):

— ціни його придбання;

— мита, непрямих податків, які не підлягають відшкодуванню;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням (наприклад, витрати на консультаційні, юридичні та інші подібні послуги).

А якщо ліцензія строком більше 1 року й оплачується не одразу, то первісну вартість ліцензії логічно обчислити з урахуванням дисконтування оплат, що припадають на майбутні роки.

Причому зауважте: згідно з п. 12 ст. 13 Закону № 222 ліцензії видаються на необмежений строк. А за видачу таких ліцензій здійснюється разова плата в розмірі:

— одного прожиткового мінімуму для працездатних осіб (наразі — 1921 грн., з 01.07.2019 р. — 2007 грн.), установленого на день прийняття рішення про видачу ліцензії, — якщо її видає центральний орган виконавчої влади;

— 10 % прожиткового мінімуму — за ліцензію, видану місцевим органом виконавчої влади.

При цьому для видів діяльності, що ліцензуються з урахуванням особливостей, визначених профільними законами****, зазначений розмір оплати актуальний тільки в разі, якщо цими профільними законами не передбачений інший розмір (п. 1 ст. 14 Закону № 222). Така разова плата й буде ціною придбання ліцензії.

**** Вони перераховані в пп. 3, 5, 8, 9, 10, 22, 25 п. 1 ст. 7 Закону № 222. Це, наприклад, діяльність на ринку цінних паперів, у сфері телекомунікацій, виробництва медвиробів тощо.

А ось при отриманні ліцензій, що надають право здійснювати:

— виробництво та торгівлю спиртом, алкогольними напоями, тютюном і пальним, зберігання пального;

— банківську діяльність;

— діяльність у сфері телебачення та радіомовлення,

на Закон № 222 орієнтуватися не потрібно. Адже для них він — не указ (п. 2 ст. 2 Закону № 222).

Тому й строки дії таких ліцензій, і розмір ліцензійних платежів слід шукати виключно у спеціальних законах, якими врегульовано порядок здійснення кожного з цих трьох видів діяльності.

Так, наприклад, строк дії «алкогольно-тютюнових-пальних» ліцензій обмежений, а оплата за них здійснюється періодично — протягом строку їх дії (ст. 4, 14, 15 Закону України від 19.12.95 р. № 481/95-ВР). Тож ціна придбання таких ліцензій розраховується шляхом складання усіх передбачених законом платежів. Інформацію щодо вартості «пальних» ліцензій наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Вартість «пальних» ліцензій

Зверніть увагу: якщо суб’єкт господарювання не планує здійснювати всі платежі (наприклад, ліцензія потрібна на коротший строк), то ціною її придбання буде сума тільки тих платежів, які планується здійснити.

Пам’ятайте: на кожну отриману ліцензію потрібно скласти акт введення в господарський оборот і відкрити інвентарну картку***** (пп. 1.5, 1.6 розд. I Методрекомендацій № 1327). Введені в госпоборот ліцензії обліковують на субрахунку 127 «Інші НМА», але раніше всі витрати, пов’язані з їх придбанням, акумулюють на субрахунку 154 «Придбання (створення) НМА».

***** Хоча можна вести облік декількох однотипних за призначенням і напрямом використання ліцензій в одній інвентарній картці, якщо вони надійшли в госпоборот в одному календарному місяці і закріплюються за однією відповідальною за їх використання особою.

Амортизація ліцензії-НМА

Нарахування амортизації НМА здійснюється протягом строку його корисного використання, що встановлюється підприємством при зарахуванні цього активу на баланс. При цьому

Про це в одноголосно твердять і п. 25 П(С)БО 8, і пп. 89, 107 МСБО 38.

Причому конкретний нематактив має бути визнано НМА з невизначеним строком корисного використання, якщо немає передбачуваного обмеження періоду, протягом якого він забезпечуватиме отримання економічних вигід (п. 5.3 розд. V Методрекомендацій № 1327). Відповідна вимогу містить і п. 88 МСБО 38.

Тож якщо згідно із законом ліцензія безстрокова і підприємство самостійно не обмежує період, протягом якого воно здійснюватиме дозволену цією ліцензією діяльність, вона є НМА з невизначеним строком корисного використання. А тому амортизації не підлягає. Отже, її вартість не збільшить ані бухгалтерські, ані «податковоприбуткові» витрати. Водночас підприємство завжди може обмежити запланований період використання ліцензії, припустивши, що здійснюватиме ліцензійну діяльність не завжди, а тільки протягом певного періоду (припустимо, 20 років).

При визначенні строку корисного використання безстрокової ліцензії підприємство, що працює за П(С)БО, може також скористатися можливістю, передбаченою останнім абзацом п. 26 П(С)БО 8. Він свідчить: для нарахування амортизації НМА підприємство може застосовувати строки корисного використання, встановлені податковим законодавством. А в ньому зазначено: якщо згідно з правовстановлюючим документом строк дії права використання НМА не встановлено, такий строк встановлюється платником самостійно, але не може становити менше двох і більше десяти років (останній абзац п.п. 138.3.4 ПКУ). Тож підприємство цілком може встановити строк корисного використання безстрокової ліцензії в цьому діапазоні. При цьому занадто занижувати його не радимо, краще встановити максимальний — 10 років (звісно, крім випадків, коли підприємство реально планує здійснювати відповідний вид діяльності протягом коротшого строку).

Що стосується строку корисного використання ліцензій, що мають обмежений строк дії, — його визначити набагато простіше. Оскільки при визначенні такого строку мають бути враховані правові й інші подібні обмеження щодо строків використання НМА (абзац четвертий п. 26 П(С)БО 8), строк корисного використання такої ліцензії дорівнюватиме строку її законної дії. Знову-таки, крім випадків, коли підприємство реально планує здійснювати відповідну діяльність коротший проміжок часу. Адже в п. 94 МСБО 38 зазначено прямо: строк корисного використання НМА не повинен перевищувати період дії юридичних прав на його використання, але може бути коротший за строк їх дії, залежно від періоду, протягом якого підприємство збирається використати цей актив. Підтверджує такий підхід і п. 5.5 розд. V Методрекомендацій № 1327.

Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизацію нараховують із застосуванням прямолінійного методу (п. 27 П(С)БО 8). Зауважте: ліквідаційна вартість ліцензії завжди дорівнюватиме нулю (п. 28 П(С)БО 8).

Нараховують амортизацію з місяця, що настає за місяцем, в якому НМА введений в господарський оборот (при виробничому методі — з дати, що настає за датою введення в госпоборот). А припиняють у місяці, що настає за місяцем його вибуття (пп. 29, 30 П(С)БО 8).

Запам’ятайте: строк корисного використання НМА і метод його амортизації переглядають у кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання цього активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. НМА з невизначеним строком корисного використання у кінці кожного року оцінюють на наявність ознак невизначеності — якщо вони відсутні, таким НМА встановлюють строк корисного використання (п. 31 П(С)БО 8).

Приклад 1. Підприємство отримало «будівельну» ліцензію і встановило строк її корисного використання — 10 років. Метод амортизації — прямолінійний. Плата за видачу ліцензії становила 1921 грн. Витрати на юридичний супровід при отриманні ліцензії — 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). Ліцензія визнана активом загальновиробничого призначення.

Таблиця 2. Безстрокова ліцензія в обліку

Приклад 2. Підприємство отримало ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями (на території міста). Ліцензію визнано НМА. Метод амортизації — прямолінійний. Планується, що ліцензія використовуватиметься протягом усього «законного» строку дії.

Таблиця 3. Облік «роздрібно-алкогольної» ліцензії-НМА

Що стосується оптових «алкогольних», оптових і роздрібних «пальних» ліцензій, то вони також можуть обліковуватися у складі НМА за повною їх вартістю з розрахунку на 5 років, якщо керівництво підприємства упевнене у використанні цього активу на такий строк. Проте бухгалтерові при відображенні таких ліцензій як об’єкта НМА слід врахувати особливість не миттєвої, а довгострокової оплати за такий об’єкт. Тут доречно прийняти рішення продисконтувати суми тих оплат, які припадають на подальші роки.

Наведемо простий, але наочний приклад. ☺ Припустимо, що підприємство придбало ліцензію на оптову торгівлю пальним. При придбанні сплачено 5000 грн., інші 20000 — протягом 4 років. При цьому вартість фінансування становить 10 %. Тоді первісна вартість ліцензії становитиме: 5000 + 20000 х (1 : (1 + 0,1)⁴) = 18660 грн. Різниця між номінальною і поточною вартістю ліцензії в 6340 грн. (25000 - 18660) буде фінансовими витратами, які будуть відображатися протягом 4 років.

Припускаємо, що такий мудрований варіант обліку нікому не потрібен, поготів, що є інший обліковий підхід, про нього нижче.

Ліцензія — витрати майбутніх періодів

На самому початку статті ми попередили, що стосовно ліцензій, оплачуваних частинами, існує альтернативний варіант обліку. Цей варіант ґрунтується на припущенні, що достовірно визначити вартість частково оплачуваних ліцензій одразу при їх отриманні неможливо. Адже якийсь із подальших платежів підприємство може просто не здійснити. Тоді ліцензію достроково заберуть, а вартість її придбання вже точно не відповідатиме сумі усіх призначених законом платежів. Ось і виходить, що достовірно визначити вартість ліцензії одразу ж при її отриманні дійсно не можна. Ну а НМА з невизначеною вартістю в обліку не місце (п. 6 П(С)БО 8, п.п. «б» п. 21 МСБО 38).

Як же тоді бути? Тут головне: вартість такої частково-оплачуваної ліцензії не можна одразу віднести до витрат. Адже витрати повинні визнаватися одночасно з доходами, для отримання яких вони були здійснені. Цього вимагає п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», а також принцип відповідності доходів і витрат. Тому вартість частково оплачуваної ліцензії спочатку відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». А потім щомісячно частина її вартості списується до витрат періоду: Дт 91, 92, 93 — Кт 39. У результаті витрати виникатимуть точно так, як і при НМА-варіанті — поступово.

Приклад 3. Підприємство отримало ліцензію на роздрібну торгівлю пальним. Вирішено, що ліцензія — не НМА.

Таблиця 4. «Пальна» ліцензія у складі майбутніх витрат