висновок документа
У разі створення резерву для відшкодування майбутніх витрат на демонтаж основних засобів (ОЗ) фінрезультат збільшується на суму створеного забезпечення та зменшується на суму коригування (зменшення) забезпечення, на яку збільшився фінрезультат
Ось уже й дійсно контролери вміють каламутити воду своїми консультаціями, що викликають більше запитань, аніж відповідей. Тому, мабуть, розставимо акценти.
По-перше, хоча в листі лаконічно говориться про створення забезпечення (резерву) на демонтаж ОЗ, насправді резервують не всякий демонтаж. А обов’язковим є створення забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, що виникає в підприємства відповідно до законодавства щодо демонтажу, переміщення об’єкта ОЗ і приведення земельної ділянки, на якій він розташований, до стану, придатного для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію (відновлення) порушених земель). Тобто резерв на демонтаж обов’язковий у тому випадку, коли зобов’язання з його створення передбачені за законодавством або, як варіант, узяті за домовленістю сторін (прописані в договорі).
Тож резервування — швидше, вузький випадок, а не загальний. І найчастіше витрати на ліквідацію (розбирання, демонтаж) ОЗ не резервують, а прямо в періоді демонтажу включають до інших витрат (Дт 976 «Списання необоротних активів», п. 29 П(С)БО 16). Тоді й «резервні» податкові різниці не загрожують.
Але повернемося до нашої «резервної» ситуації. У такому разі, по-друге, зауважте: створення «демонтажного» резерву (у розрахунковій сумі) у бухгалтерському обліку згідно з п. 8 П(С)БО 7 збільшує первісну вартість об’єкта ОЗ (відображається записом Дт 15 — Кт 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок»). І через це осідатиме в бухвитратах поступово — у міру нарахування амортизації або через залишкову вартість ОЗ (при вибутті).
По-третє, за резервами у податковому обліку у високодохідників і малодохідників-добровольців виникають різниці за ст. 139 ПКУ. Суть різниць у тому, щоб створення резерву (тобто завчасне резервування майбутніх витрат) не вплинуло на об’єкт оподаткування, а витрати були враховані в податковому обліку тільки в періоді їх фактичного понесення (використання резерву). Для цього в податковому обліку створення резерву обнуляють (через збільшуючу різницю, п.п. 139.1.1 ПКУ, ряд. 2.1.1 додатка РІ) і відновлюють витрати за фактом їх понесення (використання резерву) з можливим коригуванням щодо зменшення резерву (через зменшуючі різниці, п.п. 139.1.2 ПКУ, ряд. 2.2.1, 2.2.1.1 додатка РІ, детальніше про резерви див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 80).
Причому, зверніть увагу, уся неприємність «демонтажного» резерву в тому, що збільшуючу різницю доведеться показати (на усю розрахункову суму резерву) з випередженням витрат, які у бухобліку виникатимуть пізніше, — у міру нарахування амортизації. Тож згортання (нульовий результат) не отримаємо, оскільки збільшуюча різниця з витратами розірвана в часі.
І, нарешті, по-четверте, особливо насторожує те, що ці правила п. 139.1 ПКУ у фінальному висновку листа фіскали чомусь процитували вибірково (неповністю): про збільшуючу різницю (у періоді створення резерву) сказали, а ось про зменшуючу різницю, що «відновлює» витрати (у періоді використання резерву), не згадали (відзначивши лише зменшуючу різницю при коригуванні (зменшенні) резерву). Хай там як (випадково контролери промовчали чи навмисно), немає жодних сумнівів: витрати на демонтаж у податковому обліку не повинні зникнути.
Адже якщо витрати резервуються, то їх податковий облік врегульовано п. 139.1 ПКУ. А цей пункт передбачає не лише збільшуючу різницю (при створенні резерву), а й зменшуючу — що «відновлює» витрати (при його використанні).
