Помилково отримані кошти: як повернути та облікувати?

Шукаємо винного

Перше запитання, яке зазвичай виникає при виявленні на рахунку чужих грошей: як і куди їх повернути? Ну або, як мінімум, чи треба їх узагалі повертати? ☺

Порядок здійснення повернення помилково перерахованих коштів залежить від того, з чиєї вини кошти були перераховані не туди. А винуватцем тут може бути або банк, що брав участь в здійсненні платежу, або сам платник.

Якщо винен банк. У такому разі після виявлення помилки банк зобов’язаний негайно повідомити вас про неї, а також про те, що чужі кошти необхідно повернути (п.п. 32.3.1 ст. 32 Закону № 2346*, п. 2.36 Інструкції № 22**). Повідомлення може бути направлене вам безпосередньо або через обслуговуючий вас банк (п. 2.36 Інструкції № 22).

* Закон України «Про платіжні системи і переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-III.

** Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. № 22.

Про це сказано в п. 35.1 ст. 35 Закону № 2346.

Якщо кошти не будуть перераховані в триденний строк, окрім суми, що помилково надійшла, доведеться сплатити ще й пеню — у розмірі 0,1 % цієї суми за кожен день, починаючи з дня завершення помилкового переказу до дня повернення коштів включно, але не більше 10 % суми помилкового платежу (п. 35.2 ст. 35 Закону № 2346). Якщо ж із якоїсь причини ви взагалі відмовитеся повертати кошти в добровільному порядку, банк-винуватець звертатиметься до суду (п. 32.8 ст. 32, п. 35.3 ст. 35 Закону № 2346, п. 2.37 Інструкції № 22).

Якщо винен платник. У такій ситуації ви зобов’язані повернути помилкові гроші як безпідставно отримане майно (ч. 1 ст. 1212 ЦКУ). В який строк необхідно здійснити таке повернення?

Донедавна цей строк складав п’ять днів. Це було передбачено ст. 6 Указу Президента України від 16.03.95 р. № 227/95, який втратив силу з 07.02.2019 р. Таким чином, на сьогодні спеціальний для цього випадку строк повернення законодавчо не встановлений. Отже, починаючи з 7 лютого при поверненні коштів, помилково перерахованих з вини платника, орієнтуватися треба на загальний строк виконання зобов’язання, встановлений ч. 2 ст. 530 ЦКУ — 7 календарних днів з дня пред’явлення вимоги.

Врахуйте: за користування чужими грошима нараховуються відсотки (ч. 2 ст. 1214 ЦКУ). Тому якщо ви своєчасно не здійсните повернення, то на вимогу кредитора вам доведеться сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за увесь період прострочення і 3 % річних від простроченої суми (ч. 2 ст. 625 ЦКУ). Такий висновок міститься в рішенні Господарського суду м. Києва від 14.11.2018 р. у справі № 910/11787/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/78047467), і така позиція знайшла підтримку в постанові Верховного Суду від 10.04.2018 р. у справі № 910/10156/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/73627931). Більше того, іноді суди знаходять підстави для нарахування відсотків не лише згідно зі ст. 625 ЦКУ, але і передбачених ч. 1 ст. 1048 ЦКУ (див. ухвалу ВССУ від 14.09.2016 р. у справі № 227/5688/14ц // reyestr.court.gov.ua/Review/61559125).

Щоправда, трапляються й рішення з протилежним висновком — наприклад, постанова Київського апеляційного госпсуду від 05.03.2018 р. у справі № 911/2785/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/72598890). Там сказано, що у разі повернення безпідставно отриманих коштів обов’язок боржника сплатити суму боргу з урахуванням індексу інфляції і відсотків річних (згідно з ч. 2 ст. 625 ЦКУ) не виникає, оскільки таке повернення боржник здійснює не на виконання узятих на себе грошових зобов’язань, а за іншими обставинами. Проте, на наш погляд, затягувати з поверненням, сподіваючись на таку позицію, не варто.

Бухгалтерський облік

У бухобліку помилкові гроші підприємство-одержувач показує записом: Дт 311 — Кт 685. Відповідно повернення відображається зворотною проводкою: Дт 685 — Кт 311. Якщо вам у зв’язку з несвоєчасним поверненням коштів довелося сплатити ще і пеню банку або інфляційні і 3 % річних, ці суми вирушають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16 «Витрати»). На наш погляд, відображати такі витрати треба кореспонденцією: Дт 948 — Кт 685. Щоправда, Мінфін у листі від 08.12.2004 р. № 31-04200-20-10/22572 для таких витрат порекомендував використовувати субрахунок 949.

Податок на прибуток

Оскільки надходження помилкових грошей і їх повернення не проходять через рахунки обліку доходів/витрат підприємства (а отже не впливають на бухгалтерський фінрезультат), такі операції не впливають і на податковоприбутковий облік одержувача.

Але якщо ви прострочили повернення коштів і потрапили під санкції у вигляді пені банку або інфляційних і 3 % річних, то такі виплати, потрапивши у бухвитрати, зменшать фінрезультат до оподаткування. Щоправда, високодохідникам (і малодохідникам-добровольцям) доведеться збільшити фінрезультат на суму санкцій, виплачених на користь:

— осіб, що не є платниками податку на прибуток (окрім фізичних осіб***);

*** Традиційно податківці не поширюють цей виняток на підприємців — платників єдиного податку.

— прибутківців, що нараховують податок за ставкою 0 % на підставі п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.11 ПКУ).

Єдиний податок

Суми помилково отриманих коштів доходом, у принципі, не є. Тому, на наш погляд, в оподатковуваний ЄП-дохід їх уключати не треба. Додаткове підтвердження неоподатковуваності помилкових сум можна угледіти в п.п. 5 п. 292.11 ПКУ. Він свідчить: до складу оподатковуваного доходу платників єдиного податку (ЄП) не включаються суми коштів, які єдиноподатники повертають покупцям товарів (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів. І хоча формально зазначений підпункт на нашу ситуацію не поширюється (оскільки звільняє від ЄП-оподаткування тільки кошти, що повертаються покупцям), він підтверджує, що таким коштам в оподатковуваному доході не місце. І якщо вже кошти, отримані від реальних покупців, не підлягають оподаткуванню ЄП, то про помилкові гроші і зовсім говорити нічого. Загалом, ми вважаємо, що

Причому незалежно від того, повернені вони у встановлений законом строк (або у рамках звітного періоду) чи ні.

Але податківці з таким підходом не згодні. На запитання про ЄП-оподаткування юрособою коштів, помилково зарахованих з вини банку, вони відповідають так (див. 108.01.02 БЗ):

— якщо зарахування і повернення помилкових грошей відбулися в одному звітному періоді й у встановлений 3-денний строк, такі кошти не включають до бази ЄП і не показують у декларації платника ЄП;

— якщо повернення припало на наступний звітний період і відбулося у встановлений законодавством 3-денний строк, то в періоді помилкового отримання коштів треба включити їх суму в оподатковуваний дохід платника ЄП. А в періоді, в якому здійснено повернення, — здійснити перерахунок.

Якщо ж 3-денний строк порушений, податківці, очевидно, не вбачають підстав для перерахунку відображеного доходу. В усякому разі, в зазначеній консультації вони про таку ситуацію взагалі не згадують.

Схожі роз’яснення дають контролери і щодо єдиноподатників-фізосіб (див. 107.04 БЗ). Щоправда, ця консультація стосується і помилкових коштів, зарахованих з вини банку, і коштів, зарахованих через помилку платника. І в ній фіскали не прив’язуються до встановленого законом строку повернення, але так само вимагають враховувати період повернення помилкових грошей. Так, на їх думку:

— якщо зарахування і повернення коштів відбувається в одному звітному періоді, ЄП-дохід підприємець не відображає;

— якщо ж повернення здійснюється в наступному звітному періоді, то в періоді отримання помилкових грошей підприємець повинен відобразити дохід, а в періоді повернення може цей дохід відкоригувати.

Причому не відображати/відкоригувати дохід можна тільки за наявності письмового підтвердження помилковості отриманих грошей (зокрема, пояснення від установи банку/суб’єкта господарювання, що здійснили помилковий платіж, про помилки, яких припустилися).

ФОП на загальній системі оподаткування

Об’єктом оподаткування фізосіб-підприємців на загальній системі оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій і негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю фізособи-підприємця (п. 177.2 ПКУ).

У нашому випадку, тобто коли підприємець отримує чужі гроші (наприклад, унаслідок помилки в реквізитах одержувача або в сумі платежу), вони не мають нічого спільного з виручкою від реалізації. А отже,

До речі, погоджуються з цим і податківці, які у своїх консультаціях підкреслюють: якщо отримана фізособою-підприємцем сума коштів була повернена, то її не включають до складу доходу суб’єкта господарювання (див. 104.04 БЗ). Але з поверненням покваптеся.

По-перше, хоч податківці в згаданій консультації про це не говорять, на практиці як умову неоподаткування чужих грошей вони цілком можуть висувати ті ж вимоги, що і для єдиноподатників. Тобто вимагати, щоб надходження і повернення помилкових грошей відбулися в одному звітному періоді та/або з дотриманням встановленого законом строку.

По-друге, якщо унаслідок затримки повернення ви потрапите на пеню банку або інфляційні і 3 % річних, ці суми не можна буде включити до складу підприємницьких витрат. Напевно податківці відстоюватимуть такий підхід на тій підставі, що зазначені витрати не включаються в перелік підприємницьких витрат, перерахованих у п. 177.4 ПКУ. Так вони чинять, наприклад, із банківськими відсотками за підприємницькими кредитами (див. лист ДФСУ від 28.10.2015 р. № 1061/Г/99-99-17-02-02-14).

ПДВ

Об’єктом оподаткування ПДВ є операції постачання товарів і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). А ось кошти, які не пов’язані із взаємовідносинами поставного характеру, а отримані помилково, під об’єкт оподаткування ПДВ не підпадають. Тому

Відповідно складати податкову накладну (ПН) і реєструвати її в ЄРПН при отриманні помилкових «не поставних» грошей не треба.

У принципі, згодні з цим і податківці. Проте для ненарахування ПДВ вони традиційно висувають дві додаткові умови:

1) помилкові грошові кошти повернені у встановлений законом строк;

2) у платника немає договірних відносин з тим суб’єктом господарювання, який перерахував помилкові гроші.

Відповідне роз’яснення щодо коштів, перерахованих у результаті банківської помилки, розміщене у БЗ 101.04. Аналогічне роз’яснення раніше діяло і щодо коштів, помилково перерахованих з вини платника (див. роз’яснення з БЗ 101.06, що втратило силу з 07.02.2019 р., а також листи ДФСУ від 20.04.2018 р. № 1767/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 12.05.2017 р. № 151/ІПК/10/04-36-12-01-16, ГУ ДФС у м. Києві від 21.02.2017 р. № 3805/10/26-15-12-01-18).

Щоправда, зараз у зв’язку з відміною 5-денного строку податківці утримуються від подібних вимог. Сьогодні на запитання про ПДВ-оподаткування коштів, помилково перерахованих з вини платника, вони відповідають ухильно (а точніше, не відповідають зовсім), посилаючись на необхідність детального вивчення ситуації, і рекомендують отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію (див. БЗ 101.06). Тож чи будуть податківці тепер вимагати дотримання загального семиденного строку, встановленого ЦКУ, поки не зрозуміло.

Справедливості заради зазначимо, що є і сприятливе для платників податків роз’яснення, в якому податківці, вказуючи на неоподаткування ПДВ помилково отриманих коштів, взагалі не згадують про строки такого повернення (див. лист ДФСУ від 15.03.2016 р. № 5575/6/99-99-19-03-02-15). Але ми не особливо сподіваємося на нього, оскільки воно має адресний характер і стосується тільки тих, хто застосовує касовий метод нарахування ПДВ.

Хоча, безумовно, додаткові умови від податківців надумані. Навіть якщо помилкові кошти повернені пізніше встановленого строку або не повернені зовсім, таке порушення розцінюється тільки як порушення порядку проведення безготівкових розрахунків. І ніяк не може бути підставою для нарахування податкових зобов’язань, складання ПН і реєстрації її в ЄРПН. Та й наявність договірних відносин з контрагентом, що помилково зарахував гроші, теж не привід для оподаткування ПДВ усіх отриманих від нього сум.

Ще раз повторимо: якщо кошти перераховані не в рахунок постачання товарів/послуг, ПДВ-зобов’язання нараховувати не треба, а отже, і для складання ПН підстав немає.

Це ж стосується і надходження від покупця повторної оплати одних і тих же товарів.

Але! Тут важливо, щоб таку надміру сплачену за договором суму сторони не зарахували в рахунок майбутніх постачань товарів (робіт, послуг) за цим або за іншим договором. Інакше ця сума дійсно розглядатиметься як передоплата з усіма подальшими наслідками у вигляді ПДВ-зобов’язань, а також складання і реєстрації ПН. Підтвердженням тому, що зайва сума була перерахована помилково, можуть слугувати, наприклад, договір постачання товарів/послуг, акти звірки взаєморозрахунків, офіційне листування (лист продавця з повідомленням про те, що на його рахунок надійшов помилковий платіж, лист покупця з вимогою повернути помилково сплачені кошти).

Припустимо, між контрагентами укладений договір на постачання товарів на суму 15000 грн., а покупець помилково сплатив 150000 грн. У такому разі продавець повинен виписати ПН тільки на суму 15000 грн., а надлишок 135000 грн. повернути покупцеві без нарахування ПДВ. При цьому, для того, щоб податківці не змусили нарахувати ПДВ на вершок в сумі 135000 грн., покупець повинен надіслати на адресу постачальника лист з вимогою повернути помилково перераховані кошти, а постачальникові бажано поквапитися і повернути гроші з дотриманням 7-денного строку.

Сплачені у зв’язку з простроченням повернення пеню/відсотки ПДВ не оподатковують (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 590).

РРО

А якщо помилки припустилися при здійсненні платежів, що вимагають застосування РРО? Тобто при готівкових розрахунках і розрахунках банківською карткою (еквайринг/інтернет-еквайринг). Чи треба проводити такі помилкові надходження через РРО?

Адже таке надходження не підпадає під визначення розрахункової операції. Підтверджують це і суди (див., наприклад, постанову Київського апеляційного адмінсуду від 20.07.2017 р. у справі № 810/2780/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/67847185). Але помилковість платежу і його непоставний характер, звичайно ж, мають бути документально підтверджені.

Якщо не повернули

Може статися так, що вимога про повернення помилково отриманих коштів вам так і не надійде. У такому разі жодної відповідальності за неповернення вам не загрожує. Але як тоді чинити з цією заборгованістю в обліку? Чи можна її списати?

До закінчення строку позовної давності (ПД) для списання цієї заборгованості підстав немає. Який строк ПД для нашого випадку встановлює ЦКУ?

Тут діє загальний строк ПД — 3 роки. Але «з коли» починати рахувати цей строк?

За зобов’язаннями, строки виконання яких не визначені або визначені моментом вимоги, сплив ПД розпочинається з дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, сплив ПД починається із закінченням цього строку. Згідно з ч. 2 ст. 530 ЦКУ кредитор може вимагати виконання зобов’язання у будь-який час. При цьому боржник зобов’язаний виконати таку вимогу протягом 7 днів з дня її пред’явлення.

Таким чином, по суті, немає вимоги від кредитора — немає і початку відліку ПД. До таких висновків нас приводить і п. 4.2 постанови пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 10. З іншого боку, виходячи з постанови пленуму ВГСУ від 17.12.2013 р. № 14 у «невизначених» зобов’язаннях строк ПД треба відлічувати з наступного дня після настання дати виконання зобов’язання — незалежно від того, пред’являв кредитор вимоги або ні.

Врахуйте: якщо справа дійде до списання заборгованості, в періоді її списання у розмірі такої заборгованості у підприємства виникне дохід (Дт 685 — Кт 717). Коригування фінрезультату на суму списаної кредиторки розд. III ПКУ не передбачає. Тому її сума збільшить і прибутковий об’єкт оподаткування. У підприємств-єдиноподатників, що не є платниками ПДВ, сума простроченої кредиторки теж потрапить в оподатковуваний дохід (абзац третій п. 292.3 ПКУ). А на думку податківців, ЄП-оподатковуваний дохід виникне й у єдиноподатників-ПДВшників (див. лист ДФСУ від 22.02.2019 р. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).