Кому вершки, а для кого і корінці в радість

Чиї корінці?

Щоб зрозуміти, як підприємству, що виконує роботи з очищення полів, отримати у власність викопані та вирвані із землі паростки та корінці, потрібно перш за все зрозуміти, кому ці паростки належать.

Для цього давайте зазирнемо до Земельного кодексу України (ЗКУ). В п. «в» ч. 1 ст. 90 ЗКУ прямо вказано, що право власності на посіви і насадження сільськогосподарських та інших культур, на вироблену продукцію належить власникам земельних ділянок. Аналогічне право, якщо інше не передбачено законом або договором, згідно з п. «б» ч. 1 ст. 95 ЗКУ мають землекористувачі, в тому числі й орендарі земельних ділянок.

З цього робимо висновок, що право власності на паростки та корінці, викорчувані із землі, є власністю саме власника земельної ділянки чи особи, якій така земля надана в користування.

Інші особи можуть набути права власності на паростки, лише якщо таке право передбачено договором із власником земельної ділянки (землекористувачем). На цьому наголошують і суди (див. постанову ВГСУ від 15.02.2017 р. у справі № 927/676/16*).

* reyestr.court.gov.ua/Review/64742211

Такі умови може бути прописано у самому договорі про надання послуги з очистки полів, або в окремо укладеному договорі (наприклад: договорі купівлі-продажу, дарування тощо).

Як саме оформлятиметься перехід права власності на паростки та корінці, на наш погляд, залежить від того, як власник землі чи її землекористувач буде класифікувати отримані від розчистки паростки.

Корінці — відходи

Для замовника послуг з розчищення землі отримані паростки та корінці рослин є відходами.

На це, зокрема, вказують:

— визначення відходів із ст. 1 Закону № 187**. Відповідно до нього відходи — це будь-які речовини, матеріали та предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості та не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення та яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення;

** Закон України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР.

— Класифікатор відходів ДК 005-96, затверджений наказом Держстандарту від 29.02.96 р. № 89. В ньому до групи 01 включено відходи, утворювані під час виробництва продукції сільського господарства, у тому числі і відходи виробництва хлібних злаків та інших сільгоспкультур.

Водночас визнання паростків відходами виробництва не говорить про те, що їх власник має відображати такі активи в своєму обліку. Справа в тому, що

Наприклад, зможе їх продати чи використати у своєму виробництві (п. 3 розд. I НП(С)БО 1, п. 9 П(С)БО 9).

Економічні вигоди є. Коли власник паростків та корінців, викорчуваних із землі, може отримати в майбутньому економічні вигоди від їх використання, то він визнає такі паростки як активи, а саме як зворотні відходи, й оприбутковує їх на баланс як запаси. Порядок оцінки зворотних відходів, що оприбутковуються на баланс підприємства, буде залежати від напряму їх подальшого використання. Так, якщо такі відходи призначені для (пп. 11 і 12 П(С)БО 16 «Витрати»):

— продажу на сторону, то їх оцінюють за справедливою вартістю;

— використання на самому підприємстві — за ціною можливого використання.

Порядок оцінки зворотних відходів визначає керівник підприємства своїм наказом. Оцінку може здійснювати комісія з фахівців, компетентних у питаннях цін на ринку відходів, або окремий спеціаліст. Своє рішення про прийняту облікову оцінку зворотних відходів комісія (уповноважений фахівець) оформляє протоколом (рішенням уповноваженого), складеним у довільній формі. Після затвердження керівником протокол отримує силу розпорядчого документа і стає підставою для оцінки зворотних відходів. Установлена в ньому оцінка застосовується до дати затвердження нового протоколу.

Зазвичай зворотні відходи при оприбуткуванні на склад відображають за дебетом субрахунку 209 «Інші матеріали». Водночас, якщо підприємство збирається використовувати зворотні відходи у своїй діяльності, наприклад, при виготовленні іншої продукції, то допустимо обліковувати їх на субрахунку 201 «Сировина й матеріали».

Для того щоб оприбуткувати зворотні відходи у вигляді паростків на баланс, власник землі, з якої вони були зібрані, повинен зменшити собівартість продукції, при виробництві якої вони були утворені, на вартість таких зворотних відходів (п. 2.17 Методрекомендацій № 132***). Тобто

*** Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. № 132.

Економічних вигід немає. Коли власник паростків та корінців, викорчуваних із землі, не отримає в майбутньому економічних вигід (не зможе їх ні реалізувати, ні використати в своїй діяльності), то в обліку такі відходи слід розглядати як безповоротні відходи і не визнавати активом (не оприбутковувати на баланс). Хоча в аналітичному обліку (в кількісному виразі) їх відображати все одно доведеться. Так роблять для того, щоб підтвердити факт передачі таких активів на утилізацію чи захоронення.

Від того, як підприємство класифікувало отримані паростки (як зворотні чи безповоротні відходи), і слід оформляти операцію передачі відходів іншій особі.

Якщо паростки визнані зворотними відходами, тобто активами підприємства, то їх слід продати іншому підприємству за правилами, передбаченими для запасів. Тобто при продажу таких активів слід відображати дохід від реалізації в сумі, що дорівнює сумі грошових коштів, очікуваних до отримання або вже отриманих на дату відвантаження відходів. Для цього використовують субрахунок 712.

Одночасно з визнанням доходу слід списати на витрати собівартість відходів (п. 7 П(С)БО 16). Роблять це із застосуванням субрахунку 943.

Щоб продати паростки іншому підприємству, слід з ним укласти окремий договір купівлі-продажу. При цьому, оскільки в нашому випадку мова іде про те, що такі відходи хоче отримати у власність виконавець робіт з розчистки полів, то, продавши саме йому такі відходи, можна зекономити на послугах з розчистки. Наприклад, можна зарахувати вартість проданих відходів в рахунок зобов’язання з розчистки полів (так не можуть чинити тільки платники єдиного податку, яким заборонено здійснювати негрошові розрахунки).

У випадку, коли паростки визнаються безповоротними відходами, то передачу таких відходів виконавцю робіт з розчистки полів слід розглядати як передачу відходів на утилізацію (переробку). Таку передачу можна оформити шляхом укладання окремого договору на передачу відходів, або вказати у договорі на розчистку, що всі утворені відходи передаються виконавцю і він самостійно шукає шляхи їх утилізації (в тому числі і використовує їх у своїй діяльності).

Такі відходи списують з аналітичного обліку на підставі Акта списання, який складають у довільній формі. Витрати на утилізацію цих відходів (якщо вони будуть) відносять до інших операційних витрат (п. 2.13 Методрекомендацій № 2****).

**** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Екологічний податок. Декілька слів скажемо про сплату аграрієм екоподатку за утворення відходів. Незалежно від того, як він їх класифікує, платити цей податок не потрібно. Річ у тім, що

З цим погоджуються і податківці (120.01 БЗ).

Щоб бути платником екоподатку, він має займатися остаточним захороненням відходів у спеціально відведених для цього місцях (п.п. 240.1.3 ПКУ).

Оприбуткування корінців

Для виконавця робіт з очистки полів отримані від замовника відходи є його активами (він збирається їх використовувати для виробництва паливних брикетів), а отже він має їх оприбуткувати на баланс. Порядок оприбуткування залежатиме від того, як було оформлено операцію надходження паростків (як придбання чи як безоплатне отримання).

Придбання. Якщо виконавець придбав паростки та корінці у замовника робіт з очистки полів, то такі паростки він має оприбуткувати на баланс як запаси.

На баланс їх зараховують за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9). Первісна вартість отриманих за плату паростків і корінців включає в себе (п. 9 П(С)БО 9 та п. 2.2 Методрекомендацій № 2):

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

— транспортно-заготівельні витрати;

— втрати і нестачі запасів у межах норм природного убутку, які сталися при транспортуванні;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання.

Оприбутковують придбані запаси (паростки) на склад на субрахунок 201 у кореспонденції з рахунком 63 (або 68). Далі такі запаси підприємство буде списувати на виробництво паливних брикетів і включати їх вартість до собівартості виробленої продукції як прямі матеріальні витрати (Дт 23 — Кт 201).

Якщо запаси придбані з вхідним ПДВ, його суму підприємство включає до складу ПК. Відображають його за першою подією (п. 198.2 ПКУ). Обов’язковою умовою є наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН (пп. 198.6 і 201.10 ПКУ).

Безоплатне отримання. Якщо паростки виконавець робіт з розчистки полів отримує від замовника безоплатно, наприклад для подальшої утилізації (переробки у паливні брикети), то в обліку такі активи він також має оприбуткувати на баланс як запаси.

Первісною вартістю таких запасів буде їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9 (п. 12 П(С)БО 9 та п. 2.10 Методрекомендацій № 2).

Але щоб визначити первісну вартість запасів, справедливу вартість ще слід збільшити на витрати, перелічені в п. 9 П(С)БО 9. До таких витрат у вашому випадку можуть потрапити:

— суми непрямих податків у зв’язку з отриманням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

— транспортно-заготівельні витрати;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання.

Безоплатно отримані запаси (паростки) оприбутковують за дебетом субрахунку 201 з одночасним визнанням іншого операційного доходу — за кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» (п. 5 П(С)БО 15).

Надалі такі запаси будуть списувати до складу витрат на виробництво паливних брикетів. Тобто за тими самим правилами, що і придбані паростки.

Безоплатне отримання паростків не тягне за собою жодних ПДВ-наслідків. Обдарований не має вхідного ПДВ за такою операцією, оскільки податковий кредит складається із сум нарахованого/сплаченого ПДВ (п. 198.3 ПКУ), а при безоплатному отриманні такої сплати/нарахування немає.

Екологічний податок. При придбанні паростків для переробки в паливні брикети, незважаючи на те, що їх власник класифікує як відходи, платити екоподаток покупець чи обдарована сторона не буде. Річ у тім, що для них такі відходи є звичайною сировиною (він з неї буде виробляти паливні брикети).

Приклад. Сільгосптоваровиробник уклав договір про надання послуг з розчищення полів від паростків і кореневищ з іншим підприємством. Вартість наданих послуг склала 60000 грн. (в тому числі ПДВ — 10000 грн.).

В результаті очистки полів було отримано 20 т паростків і кореневищ. Сільгосппідприємство вирішило визнати такі паростки та кореневища:

— варіант 1 — зворотними відходами та оприбуткувало на баланс за справедливою вартістю 200 грн./т. Всі утворені зворотні відходи воно продало виконавцю послуг за 240 грн./т (в тому числі ПДВ — 40 грн.). Вартість відвантажених відходів була зарахована в рахунок погашення зобов’язань за договором про надання послуг;

— варіант 2 — безповоротними відходами. Отримувач відходів оцінив такі відходи по 250 грн./т.

Облік отриманих паростків від очищення полів