ПДВ
При здійсненні цілої низки операцій база оподаткування ПДВ розраховується не від договірної ціни, а від своєї, спеціальної планки. Якщо говорити про операції з основними засобами (ОЗ), то зазвичай ідеться про балансову (залишкову) вартість об’єкта. Вона може використовуватися або як мінімальна, або як основна база оподаткування.
Мабуть, багато хто вже здогадався, що йдеться про такі операції з ОЗ, як: продаж з використанням мінбази (п. 188.1 ПКУ); нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) при використанні об’єкта в неоподатковуваній/негосподарській діяльності (п. 189.1 ПКУ); ліквідація об’єкта з нарахуванням ПЗ (п. 189.9 ПКУ).
Неважко здогадатися: чим більше балансова вартість, тим більше й сума ПЗ, що нараховуються. А що може допомогти знизити балансову вартість? Звісно, уцінка об’єкта!
У наведених випадках балансова вартість визначається на початок періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Тому уцінювати об’єкт потрібно в попередньому періоді. Зрозуміло, уцінка основних засобів — справа хоча й добровільна, все ж морочлива, і без залучення оцінювача не обійтися (див. статтю «ОЗ-переоцінка: розкриваємо секрети проведення» цього номера). Але якщо сума ПЗ занадто велика, то вся ця метушня окупиться з лишком.
Так само можна спробувати використовувати процедуру зменшення корисності. Навіть ще простіше — не потрібно залучати професійного оцінювача.
А ось із товарами, що залежалися, цей маневр не пройде. І мінбаза, і база в разі їх використання в неоподатковуваних/негосподарських операціях розраховується від ціни придбання та не залежить від зменшення їх вартості.
Податок на прибуток
Амортизація. Для тих, хто не розраховує різниці, вигідна й уцінка, й дооцінка об’єктів ОЗ. Кожна по-своєму. Наприклад, якщо платнику податків терміново потрібно зменшити фінрезультат поточного періоду, то уцінка (а також зменшення корисності) вже в періоді проведення зумовлює збільшення витрат, а отже, до зменшення об’єкта оподаткування цього періоду. До речі, такий варіант проходить не лише з об’єктами ОЗ, але й з товарами (див. статтю «Проводимо уцінку запасів: коли і як?» цього номера).
Дооцінка ОЗ, навпаки, працює на перспективу, дозволяючи розтягнути на тривалий період амортизацію більшої, дооціненої вартості. А це, зрештою, також зумовить зменшення об’єкта оподаткування.
Продаж ОЗ малодохідником. Знову ж таки маневр підходить тільки тим, хто не розраховує різниці. Якщо ви вирішили продати об’єкт ОЗ, то логічно перед переведенням його до складу активів, утримуваних для продажу, провести дооцінку. При продажу фінрезультат розраховується як різниця між продажною і балансовою вартістю. Остання якраз і буде збільшена на суму дооцінки, отже, різниця буде мінімальною. Не забудьте, що перевищення сум попередніх дооцінок над сумами попередніх уцінок включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 411 — Кт 441). Тобто ця проводка на фінрезультат не вплине.
Для високодохідників цей варіант не спрацює. Адже за визначенням залишкова вартість — це первісна за вирахуванням податкової амортизації (п.п. 14.1.9 ПКУ, див. лист ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.10.2017 р. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20). Тому зменшуюча продажна різниця з п. 138.2 ПКУ з’їсть увесь ефект від дооцінки (збільшити фінрезультат доведеться на залишкову бухгалтерську вартість, а зменшити — усього лише на залишкову податкову вартість)*.
* Можна спробувати зіграти хіба що техніці проведення дооцінки. Згідно з п. 17 П(С)БО 7 збільшується первісна вартість і знос згідно з індексом переоцінки. Тобто формально збільшується первісна вартість, а не залишкова. Але відразу попереджаємо — це слабкий аргумент.
Виділення і продаж ОЗ. Для високодохідників також є варіант оптимізувати податок на прибуток при продажу об’єкта ОЗ. Відразу попереджаємо — тут шлях дуже тернистий, підійде тільки для дорогих об’єктів. А допомогти може дооцінка разом з процедурою виділення юрособи.
Цю схему ми описували в «Податки та бухгалтерський облік» 2018, № 28, с. 19. Нагадаємо коротко суть. Перед продажем об’єкта робимо його дооцінку з тим розрахунком, щоб балансова вартість була близькою до ринкової вартості та ціни продажу. Сама дооцінка ніяк на податковий облік не впливає, тому проходить безболісно.
Після цього проводимо процедуру виділення з основної юрособи нової юрособи. Майном, яке передається новій юрособі за розподільчим балансом, буде саме цей об’єкт (за дооціненою вартістю). Далі можна піти двома шляхами:
1. Виділена юрособа продає цей об’єкт покупцеві за продажною ціною з мінімальним фінрезультатом. Потім виділена особа ліквідується. Учасники-юрособи із цієї операції податок на прибуток не заплатять, адже дооцінка збільшить вартість їх частки (за методом участі в капіталі), а отже, вартість майна, отриманого після ліквідації, дорівнюватиме вартості частки. Отже, прибутку від операції з корпоративними правами не буде.
2. Учасники виділеної юрособи (зазвичай вони ж і будуть учасниками основної юрособи) продають не цей об’єкт, а корпоративні права виділеної юрособи. Так само, як і в попередньому варіанті, в учасників-юросіб податок на прибуток від операцій з корпоративними правами не виникає. Але для покупця цей варіант додає клопоту (придбане підприємство потрібно або приєднати, або ліквідувати).
Боргові відсотки. Цей варіант буде цікавий тим, хто розраховує різниці за борговими зобов’язаннями перед пов’язаними особами — нерезидентами. Як відомо, п. 140.2 ПКУ наказує збільшувати фінрезультат на суму перевищення нарахованих відсотків за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами-нерезидентами, на 50 % суми фінрезультату, фінвитрат та амортизації. Ключовий момент: ця різниця розраховується, тільки якщо сума боргових зобов’язань за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінустанов і лізингових компаній — більше ніж у 10 разів).
Що потрібно для того, щоб уникнути цієї різниці? Правильно — зробити так, щоб зазначений коефіцієнт був менше 3,5 (10).
Як ви вже здогадалися, досягти цього можна за допомогою дооцінки ОЗ
Власний капітал — це підсумок розділу I пасиву Балансу. Дооцінка збільшує вартість активів і включається до складу капіталу в дооцінках (Дт 10 — Кт 411). Таким чином, не впливаючи на фінрезультат, дооцінка збільшить капітал у дооцінках (ряд. 1410 Балансу) і таким чином збільшить підсумок розділу I пасиву Балансу. Інакше кажучи, нерівність з п. 140.2 ПКУ дотримуватися не буде, а отже, цієї різниці немає. Щоправда, для розрахунку власного капіталу береться середнє арифметичне значення «на початок» і «на кінець». Тобто в цьому періоді показник зросте тільки на половину суми дооцінки ОС.
Проведення дооцінки для збільшення власного капіталу цікаве не лише в контексті п. 140.2 ПКУ, а й у правових аспектах. Але про це трохи пізніше.
Єдиний податок
Перехід з ЄП на загальну. Якщо ви плануєте перейти з ЄП на загальну систему, то перед переходом логічно зробити дооцінку ОЗ. Річ у тому, що податківці в цьому випадку не забороняють відштовхуватися від бухоблікової балансової вартості на дату переходу (БЗ 102.05). Утім, обзавестися ІПК буде не зайвим. Особливо цікавим буде такий варіант для малодохідників. Детальніше див. статтю «Податкова вартість ОЗ новоспеченого прибутківця» цього номера.
Дооцінка перед продажем. Формально немає жодних перешкод провести дооцінку ОЗ перед продажем і таким чином зменшити базу для визначення ЄП (ідеться про об’єкти, що пропрацювали в юросіб-спрощенців не менше 12 місяців, п. 292.2 ПКУ). Проте податківці висловлюються проти цього маневру, тому використовувати його може дуже сміливий платник податків (див. статтю «Подовжуємо «життя» повністю замортизованого об’єкта ОЗ» цього номера).
Діяльність ТОВ
Значні угоди тощо. Закон про ТОВ вніс безліч цікавих норм, що відштовхуються від розміру чистих активів (ЧА) товариства (цей показник рівнозначний власному капіталу). Можна виділити дві важливі обмежувальні норми:
1) вчинення значних правочинів (п. 2 ст. 44 Закону про ТОВ);
2) здійснення певних дій при зменшенні вартості ЧА (п. 3 ст. 31 Закону про ТОВ).
Перша норма передбачає, що рішення на вчинення правочину на суму, що перевищує 50 % вартості ЧА станом на кінець попереднього періоду, приймається виключно загальними зборами учасників.
Ця норма може істотно ускладнити діяльність ТОВ при незначному розмірі ЧА, а тим більше, якщо він взагалі від’ємний (рішення на проведення кожної операції має бути прийнято загальними зборами, що може паралізувати діяльність ТОВ).
Безумовно, є механізм подальшого схвалення правочину (п. 1 ст. 46 Закону про ТОВ), є новий модельний статут, який презюмує схвалення правочину (п. 40), але поки що важко остаточно говорити про практику застосування цих норм.
Що стосується другої норми, то вона свідчить: якщо вартість ЧА зменшилася більш ніж на 50 % порівняно з показником на кінець попереднього року, то виконавчий орган повинен скликати загальні збори учасників. А вони, у свою чергу, повинні вирішити питання про поліпшення фінансового стану, про зменшення статутного капіталу або про ліквідацію товариства. Практична реалізація цієї норми викликає безліч запитань починаючи із суми, на яку потрібно зменшити статутний капітал, і закінчуючи відповідальністю за її порушення.
І в першому, і в другому випадку можна взагалі уникнути застосування цих норм. Як ви здогадалися, йдеться все про ту ж дооцінку. Якщо є така можливість, необоротні активи можна дооцінити, збільшивши таким чином розмір ЧА. У першому випадку це дозволить розв’язати руки директорові. І йому не буде потрібно щодо кожної, навіть наймізернішої операції, звертатися до загальних зборів. У другому — дозволить уникнути туманних і зовсім негативних наслідків.
До речі, свої норми, що відштовхуються від розміру ЧА, є і в Законі про АТ.
Вихід з ТОВ. Ми вирішили згадати про цю операцію швидше з метою нагадати про існування цієї норми і запобігти викривленню виплачуваних учасникові при виході сум.
Як ви знаєте, з певними обмеженнями (залежно від розміру частки) учасник може вийти з ТОВ. Згідно з п. 8 ст. 24 Закону про ТОВ при виході вартість частки учасника визначається виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників товариства пропорційно розміру частки такого учасника.
Формулювання не найвдаліше. Судячи з усього, мається на увазі ринкова вартість ЧА, пропорційна частці учасника, що виходить.
Щоб визначити цю ринкову вартість, потрібно провести оцінку. Цілком можливо, балансова вартість занижена. Тоді без проведення оцінки учасник отримає меншу виплату. А якщо, навпаки, вартість активів завищена, то в дурнях залишиться ТОВ, виплативши зайву суму.
Тому для того, щоб нікого не скривдити, потрібно провести оцінку. Обов'язку відображати результати цієї оцінки в бухгалтерському обліку немає. Однак якщо результат оцінки буде вписуватися в бухоблікові критерії переоцінки (наприклад, за об'єктами ОЗ перевищено критерій суттєвості), то відкрутитися від її відображення в бухобліку буде складно.
Інше запитання: чи потрібно залучати для цієї мети професійного оцінювача? У Законі про оцінку про визначення вартості при виході сказано тільки щодо госптовариств з державною і комунальною часткою. Тому наявність професійного оцінювачаву інших не обов'язкова.
З іншого боку, у п. 12 ст. 24 Закону про ТОВ передбачено, що при виході учасника статут може встановлювати, зокрема, порядок вибору суб'єкта оціночної діяльності, як би натякаючи на залучення професійного оцінювача. Зрозуміло, якщо в статуті є таке застереження, то без оцінювача не обійтися.
Як бачимо, уцінка та дооцінка — дуже корисний інструмент не лише щодо сплати податків, а й у повсякденній діяльності. Головне — вдало їм скористатися та не перегнути палицю, перетворивши ці процедури на фантастику.
