Знижки до і після продажу

Ціна операції (компенсація, обіцяна в договорі з клієнтом*) може включати фіксовані суми, змінні суми або і ті, й інші (§ 47 і 48 МСФЗ 15). При цьому змінна складова може виникати, наприклад, у результаті надання знижок, відшкодування, бонусів, штрафів тощо. По суті, знижка і є тією змінною складовою ціни операції. Втім, знижка не завжди призводить до виникнення змінного компонента.

* У розумінні МСФЗ 15 клієнт — це сторона, яка уклала договір з метою отримання товарів або послуг, які є результатом звичайної діяльності підприємства, в обмін на компенсацію.

Три типи знижок

Умовно поділимо знижки на три категорії:

(1) зниження ціни (фіксована знижка). Змінна складова не виникає;

(2) ретрознижка. Застосовується до товарів, відвантажених раніше, та її виникнення залежить від виконання певних умов договору;

(3) бонус (подарунок або знижка на майбутню купівлю). Застосовують перспективно, на нові відвантаження.

Зниження ціни

Безумовна знижка, що надається клієнтові на певний товар/послугу до здійснення будь-якої дії (відвантаження або оплати), у бухобліку сторін правочину ніяк не відображається. Наприклад, звичайний розпродаж товару, коли підприємство приймає рішення знизити продажну вартість залишка товару. Припустимо, до розпродажу вартість 100 шт. товару становила 2500 грн./шт., після переоцінки — 1200 грн. /шт. При реалізації товару за новою ціною підприємство визнає дохід у момент відвантаження товару у сумі 120000 грн. (1200 грн. х 100 шт.). У розглянутому вище простому прикладі немає невизначеності щодо часу визнання і розміру доходу. У момент укладення договору з покупцем розмір знижки був визначений. Отже, дохід від реалізації товару в обліку відображають за вирахуванням знижки у сумі компенсації, передбаченої договором, та усе.

Принцип «змінності»

Головний принцип обліку ретрознижок і бонусів у тому, що:

— у сумі наданих бонусів відбувається відстрочення в часі визнання доходу;

— а на суму ретрознижки дохід зменшується відразу.

Ключові моменти обліку знижок див. у табл. 1.

Таблиця 1. Головні принципи відображення знижок в обліку

Ретрознижка

У випадку з ретрознижками продавець не може заздалегідь точно визначити суму компенсації, яку він очікує отримати в обмін на постачання товарів або послуг. Адже розмір знижки може змінюватися залежно від настання або не настання певних подій у майбутньому, прямо прописаних у договорі або з урахуванням ділової практики, що склалася (§ 51, 52 МСФЗ 15).

Якщо існує невизначеність у сумі компенсації за договором, отже, виникає змінна компенсація. Наприклад, надання знижки за обсяги придбаних клієнтом товарів, за своєчасність оплати тощо. Припустимо, ви відвантажили партію взуття на загальну суму 10000 грн. з умовою оплати не пізніше 20 днів з дати відвантаження. При оплаті товару достроково підприємство надає знижку 5 % від суми такої партії товару. Ця знижка є змінною складовою і належить до категорії ретрознижок.

Виникненням змінної компоненти можна також вважати штрафи, які не є знижками, але приводять до зниження ціни операції при невиконанні підприємством будь-яких умов договору. Припустимо, контрактом на будівництво передбачено право замовника зменшити суму винагороди підрядникові в розмірі 10 % від вартості, якщо роботи будуть завершені із запізненням. Розмір винагороди залежить від своєчасності виконання контракту. Отже, ціна операції містить змінну компоненту, яка буде визнана доходом після завершення робіт за умови їх виконання в установлений строк.

Оцінка змінної компенсації. Якщо контракт містить змінну компоненту компенсації, підприємство повинне оцінити її величину. Стандарт пропонує два методи оцінки суми змінної компенсації (§ 53 МСФЗ 15):

— метод очікуваної вартості та

— метод найімовірнішої величини.

Вибір залежить від того, який зі способів краще прогнозує суму компенсації, право на яку підприємство отримає. При цьому зауважте: до ціни операції частину або всю суму змінної компенсації включають тільки в тому випадку, коли існує висока ймовірність, що при подальшому усуненні невизначеності не відбудеться істотного коригування доходу. Інакше кажучи, підприємство не може визнати дохід у сумі більшій, ніж воно з високою мірою ймовірності розраховує отримати.

Наприклад, продавець після відвантаження товару в сумі 10000 грн. (без урахування ПДВ) може надати знижку 10 % покупцеві за виконання протягом двох місяців певного обсягу закупівель. Якщо за судженнями продавця покупець з великою ймовірністю виконає необхідні умови, то відсоток очікуваної знижки застосовуємо відразу — при визнанні поточного доходу. Розглянемо, як це виглядає в проводках (див. табл. 2).

Таблиця 2. Варіанти відображення ретрознижки в обліку

Причому зауважте: оновлювати оцінку ціни операції слід у кінці кожного звітного періоду.

Розподіл. Нагадаємо, другим кроком нашої 5-ступінчастої моделі визнання доходу ми ідентифікуємо зобов’язання (товар, послугу, партію) — установлюємо їх кількість. Четвертий крок — для кожного із цих зобов’язань у складі контракту визначаємо окрему ціну. При цьому сукупність цін за всіма зобов’язаннями становитиме повну ціну операції за контрактом. Відповідно якщо підприємство надає знижку за контрактом, то суму наданої знижки розподіляють на кожний компонент зобов’язань пропорційно цінам кожного з компонентів з урахуванням їх відносної автономності. Припустимо, контракт включає відвантаження двох позицій товару: кондиціонер і телевізор. Ретрознижка — 8 % (див. табл. 3).

Таблиця 3. Розподіл ретрознижки між зобов’язаннями

А втім, якщо існують об’єктивні обставини, що свідчать про те, що знижка відноситься до конкретного компонента зобов’язань за договором, то може бути доцільним застосувати знижку саме до цього компонента зобов’язання (§ 81 МСФЗ 15).

Бонуси

У ситуації з бонусами різниця полягає в тому, що покупець авансом оплачує товари або послуги, які можуть бути отримані ним у майбутньому. Принцип будь-якої бонусної програми полягає в наданні покупцеві так званого «істотного права»* придбати безоплатно або за зниженою ціною товар/послугу додатково до основної покупки. При цьому жодних додаткових контрактів оформляти не потрібно (§ Б40 МСФЗ 15). Інакше кажучи, істотне право — це право, яке в клієнта не з’явилося б без первісної купівлі.

* В оригіналі (§ Б40 МСФЗ 15) — «матеріальне право».

В обліку підприємство його розглядає як окреме зобов’язання щодо виконання (§ 22 МСФЗ 15). Тільки після передачі додаткових товарів/послуг або після закінчення строку дії такої акції/пропозиції підприємство визнає дохід.

У результаті, найчастіше, застосування МСФЗ 15 приводить до відстрочення визнання доходу (виручки) доти, доки додаткові товари або послуги не будуть передані клієнтові в обмін на бонуси**.

** Детальні приклади відображення істотного права в обліку ми описували в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 73, с. 2.

Припустимо, фітнес-центр пропонує кожному клієнтові, який придбає річний абонемент, право на 10 хвилин безоплатного плавання з дельфінами. Ціна 10 хвилин плавання з дельфінами — 2000 грн. Вартість річного абонемента — 18000 грн. Істотне право — 10 хвилин безоплатного плавання з дельфінами. Загальна ціна операції становить 18000 грн. При цьому ціну операції підприємство розподіляє на кожне зобов’язання щодо виконання пропорційно цінам їх відокремленого продажу (§ 74 МСФЗ 15) (див. табл. 4).

Таблиця 4. Розподіл ціни операції на два зобов’язання

Визнаємо дохід за фактом надання послуг, тобто щомісячно відображаємо тільки 1350 грн. (16200 грн. : 12 міс.) за місяць тренувань. Коли клієнт використовує право на 10 хвилин плавання з дельфінами, підприємство визнає дохід і від цієї послуги. У проводках це виглядає так (див. табл. 5).

Таблиця 5. Відображення істотного права в обліку

Як бачимо, замість щомісячного визнання доходу від послуг протягом 12 місяців у розмірі 1500 грн. на місяць (18000 грн. : 12 міс.), а потім нульового доходу за безоплатною послугою підприємство щомісячно платну послугу (1350 грн.) відображає як дохід, а частину безоплатної послуги (150,00 грн.) — як істотне право. По суті, підприємство визнає дохід без його збільшення на ціну додаткових товарів/послуг (тобто без урахування ціни істотного права).