Забезпечення працівників засобами індивідуального захисту

4.1. Кого забезпечувати

Безоплатно видавати спецодяг, спецвзуття та інші ЗІЗ, а також мийні та знешкоджувальні засоби роботодавці зобов’язані тим працівникам, які зайняті на роботах:

— із шкідливими і небезпечними умовами праці;

— пов’язаних із забрудненням або несприятливими метеорологічними умовами;

— разових, пов’язаних з ліквідацією наслідків аварій, стихійного лиха тощо, не передбачених трудовим договором.

При цьому придбання, комплектування, видачу й утримання ЗІЗ роботодавець здійснює за свій рахунок і відповідно до нормативно-правових актів з ОП і колективного договору.

На сьогодні основним нормативно-правовим актом, що визначає порядок видачі працівникам ЗІЗ, є Мінвимоги № 1804.

Інформацію про те, у яких випадках та які категорії працівників згідно із цим документом мають право на безоплатне забезпечення ЗІЗ, представимо в табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Категорії працівників, які мають право на безоплатне забезпечення ЗІЗ

Отже, кого роботодавці зобов’язані забезпечувати спецодягом, спецвзуттям та іншими ЗІЗ, ви тепер знаєте. Далі поговоримо про те, в якому порядку повинне відбуватися таке забезпечення.

4.2. Порядок забезпечення

Передусім зазначимо, що ЗІЗ видають відповідним особам (див. табл. 4.1) згідно з нормами безоплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших ЗІЗ (далі — Норми безоплатної видачі ЗІЗ). Такі Норми встановлюють для роботодавця обов’язковий мінімум безоплатної видачі ЗІЗ із визначенням їх захисних властивостей і строків використання.

На сьогодні для працівників загальних професій різних галузей промисловості відповідні Норми затверджено наказом № 62. Крім того, для багатьох галузей діють типові (галузеві) норми безоплатної видачі ЗІЗ. Перелічимо основні з них (див. табл. 4.2).

Таблиця 4.2. Типові (галузеві) норми безоплатної видачі ЗІЗ

У випадку якщо у вашій галузі (виробництві) типові норми досі не затверджено, ви як роботодавець можете передбачити видачу ЗІЗ працівникам, зайнятим на зазначених у підрозділі 4.1 (див. вище) роботах, у колективному договорі.

Основні вимоги, які роботодавець повинен враховувати при забезпеченні працівників ЗІЗ, наведено в Мінвимогах № 1804. Наведемо їх нижче.

1. Згідно з п. 1 розд. ІІІ Мінвимог № 1804, ЗІЗ, що придбаваються, повинні відповідати суттєвим умовам безпеки та охорони здоров’я, мати позитивний висновок органів з оцінки відповідності, сертифікат чи декларацію відповідності, а також задовольняти вимогам Технічного регламенту № 761.

Крім того, ЗІЗ, що обираються, повинні (п. 2 розд. ІІ згаданих Мінвимог):

— відповідати ступеню існуючих ризиків для життя та здоров’я працівників та не призводити до будь-якого збільшення рівня цього ризику;

— відповідати існуючим на робочому місці умовам;

— підходити користувачеві після необхідного регулювання.

Зверніть увагу: не заборонено забезпечувати працівників спецодягом, спецвзуттям та іншими ЗІЗ, узятими в оренду в інших суб’єктів господарювання (див. лист Держгірпромнагляду від 13.09.2010 р. № 1/02-3.1/6600). Головне — щоб вони відповідали встановленим законодавством нормам.

2. Вибір ЗІЗ за характером виконуваних робіт роботодавець здійснює з урахуванням їх класифікації відповідно до національних стандартів, що діють в Україні (п. 11 розд. ІІІ Мінвимог № 1804). При цьому для спрощення такого вибору роботодавець може користуватися:

— орієнтовним переліком небезпек, за яких використовуються додаткові ЗІЗ (див. додаток 2 до Мінвимог № 1804);

— орієнтовним переліком робіт, які вимагають застосування відповідних ЗІЗ (див. додаток 3 до Мінвимог № 1804).

За результатами проведених заходів складають таблицю обліку ризиків для обґрунтування вибору і використання ЗІЗ за формою, наведеною в додатку 4 до Мінвимог № 1804.

3. При визначенні потреби в ЗІЗ роботодавець повинен передбачати спецодяг і спецвзуття окремо для чоловіків і жінок з урахуванням (п. 2 розд. ІІІ Мінвимог № 1804):

— їх моделі;

— призначення ЗІЗ за захисними властивостями;

— розміру і зросту, а для захисних касок і запобіжних поясів — типорозмірів.

4. У разі існування на робочому місці працівників більше одного ризику для їх життя і здоров’я їм необхідно використовувати одночасно декілька ЗІЗ. При цьому

На це вказує п. 5 розд. ІІ Мінвимог № 1804.

5. В окремих випадках з урахуванням особливостей виробництва роботодавець може замінювати одні ЗІЗ на інші за умови, що захисні властивості й умови праці для користувача не погіршаться (п. 3 розд. ІІІ Мінвимог № 1804). При цьому погоджувати таку заміну роботодавець повинен з профспілковою організацією підприємства або, у разі її відсутності, з уповноваженою найманими працівниками особою з питань ОП.

Так, замінити можна:

— комбінезон на костюм і навпаки;

— костюм на напівкомбінезон із сорочкою (блузою) або сарафан з блузою;

— костюм із сукна на костюм з вогнезахисним або кислотозахисним просоченням;

— костюм брезентовий на костюм з вогнезахисним або водовідштовхувальним просоченням;

— черевики (напівчоботи) шкіряні на чоботи гумові і навпаки;

— черевики (напівчоботи) на чоботи і навпаки;

— валянки на чоботи і навпаки.

6. Якщо окремі види ЗІЗ не зазначені в Нормах безоплатної видачі ЗІЗ, але передбачені іншими нормативно-правовими актами з ОП (правилами, інструкціями з ОП тощо), вони мають бути видані працівникам залежно від характеру та умов виконуваних робіт. До таких ЗІЗ, зокрема, належать (п. 12 розд. ІІ Мінвимог № 1804):

— запобіжний пояс;

— діелектричні калоші та рукавиці;

— діелектричний гумовий килимок;

— захисні окуляри та щитки;

— респіратор;

— протигаз;

— захисний шолом;

— підшоломник;

— накомарник;

— каска;

— наплічники;

— налокітники;

— саморятівники;

— шумозахисні навушники, вкладки чи шоломи;

— світлофільтри;

— віброзахисні рукавиці тощо.

Ці ЗІЗ використовують до їх зносу, але не довше граничного строку використання, зазначеного у сертифікаті (декларації) відповідності виробника ЗІЗ.

7. Під час надходження ЗІЗ на підприємство комісія з представників адміністрації та профспілкової організації* приймає ЗІЗ і здійснює їх перевірку на відповідність вимогам нормативних документів та результатам оцінки, проведеної відповідно до п. 6 розд. ІІ Мінвимог № 1804.

* У разі її відсутності до складу комісії включають уповноваженого з питань ОП.

При цьому така оцінка передбачає:

— аналіз та оцінку ризиків для життя та здоров’я працівників, яких не можна уникнути за допомогою інших засобів;

— визначення характеристик, які повинні мати ЗІЗ для ефективного захисту життя та здоров’я працівників від уже виявлених ризиків, беручи до уваги будь-які ризики, які можуть створити самі ЗІЗ;

— порівняння характеристик ЗІЗ, наявних у суб’єкта господарювання, з характеристиками, визначеними під час проведення оцінки.

Про це говориться в пп. 4 і 5 розд. ІІІ Мінвимог № 1804.

Зауважте: заборонено видавати замість ЗІЗ матеріали для їх виготовлення або грошові кошти для їх придбання (ст. 164 КЗпП).

Водночас у разі порушення роботодавцем установленого нормами строку видачі ЗІЗ працівник може придбати їх за власні кошти. У такому разі роботодавець зобов’язаний компенсувати працівникові витрати на придбання ЗІЗ відповідно до підтвердних документів у порядку, встановленому колективним договором (ст. 164 КЗпП, ст. 8 Закону про охорону праці, п. 7 розд. ІІІ Мінвимог № 1804). При цьому працівник у звичайному порядку повинен оформити Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841.

Майте на увазі: якщо працівник не подасть Звіт з доданими до нього підтвердними документами, компенсація працівнику понесених ним витрат на придбання ЗІЗ з точки зору ПКУ розцінюватиметься як операція з придбання спецодягу у фізособи з відповідним оподаткуванням доходу працівника.

4.3. Використання засобів індивідуального захисту

Працівники повинні використовувати ЗІЗ виключно за призначенням. У свою чергу, роботодавець зобов’язаний розробити зрозумілі для працівників інструкції з експлуатації ЗІЗ (п. 6 розд. І Мінвимог № 1804).

Крім того, у процесі експлуатації ЗІЗ роботодавець зобов’язаний:

— не допускати до роботи працівників без необхідних ЗІЗ (п. 12 розд. ІІІ Мінвимог № 1804);

— не допускати до роботи працівників, якщо ЗІЗ знаходяться в забрудненому, несправному стані або з простроченим строком періодичних випробувань (п. 12 розд. ІІІ Мінвимог № 1804);

— у разі передчасного зношення ЗІЗ не з вини працівника замінити їх за свій рахунок (п. 7 розд. ІІІ Мінвимог № 1804);

— забезпечити відповідно до інструкції з експлуатації періодичне випробування та перевірку придатності ЗІЗ, а також своєчасну заміну їх компонентів, вузлів або інших частин, якщо їх захисні властивості погіршилися або вони певний час не використовувалися. Після перевірки на ЗІЗ має бути нанесена відмітка (клеймо, штамп) про строки проведення наступного випробування (п. 14 розд. ІІІ Мінвимог № 1804);

— за свій рахунок забезпечити своєчасне очищення (хімочищення), прання, обезпилювання, дегазацію, дезактивацію, дезінфекцію, знешкодження та ремонт ЗІЗ, а також заміну їх вузлів, перевірку експлуатаційних і захисних властивостей (п. 17 розд. ІІІ Мінвимог № 1804). Проводять такі роботи в неробочий час (у вихідні дні) або під час міжзмінних перерв. У разі невиконання цієї вимоги роботодавець повинен видати працівнику декілька комплектів ЗІЗ*.

* Установлений строк використання таких ЗІЗ відповідно збільшується.

Зверніть увагу: ЗІЗ зазвичай призначені для особистого користування. Але трапляються обставини, коли чергові ЗІЗ використовують кілька працівників. Тоді перед кожним застосуванням таких ЗІЗ роботодавець повинен вжити заходів, необхідних для запобігання виникненню проблем зі здоров’ям та особистою гігієною користувачів (ремонт, заміну компонентів ЗІЗ, очищення (хімочищення), прання, обезпилювання, дегазацію, дезактивацію, дезінфекцію тощо відповідно до інструкції з їх експлуатації). На це вказує п. 9 розд. ІІ Мінвимог № 1804;

— регулярно проводити навчання працівників правилам користування ЗІЗ та демонстрацію їх правильного застосування (абзац другий п. 13 розд. ІІ Мінвимог № 1804);

— зберігати видані працівникам ЗІЗ, у тому числі спецодяг працівників, зайнятих на роботах із шкідливими для здоров’я речовинами, у спеціально обладнаних приміщеннях, які відповідають ДБН В.2.2-28-2010 «Будинки адміністративного та побутового призначення» і вимогам нормативно-правових актів з охорони та гігієни праці (п. 21 розд. ІІІ Мінвимог № 1804);

— організувати на підприємстві належний облік і контроль за видачею у встановлені строки ЗІЗ працівникам (п. 8 розд. ІІІ Мінвимог № 1804).

У свою чергу,

На це вказує п. 13 розд. ІІІ Мінвимог № 1804.

ЗІЗ видаються на строк носіння, визначений з урахуванням рівня ризику для життя і здоров’я працівників, частоти перебування працівника під дією цього ризику, характеристики робочого місця кожного працівника й ефективності самих ЗІЗ. При цьому строк носіння ЗІЗ обчислюється в календарних днях починаючи з дня їх фактичної видачі і не повинен перевищувати строку придатності, визначеного документами виробника (інструкціями з експлуатації, паспортами тощо) (п. 8 розд. ІІ Мінвимог № 1804).

А що робити із ЗІЗ, які повернені працівником до закінчення строків їх придатності (наприклад, при звільненні)? Усе залежить від того, в якому стані перебувають такі ЗІЗ. Так, якщо повернені ЗІЗ:

— придатні для використання — їх очищають, ремонтують і надалі використовують за призначенням;

— не придатні для використання — їх списують у встановленому законодавством порядку.

Чергові ЗІЗ необхідно утримувати в призначеному для зберігання приміщенні в належному гігієнічному стані. Їх видають під відповідальність керівників робіт або керівників змін.

Строки використання чергових ЗІЗ у кожному конкретному випадку залежно від характеру та умов роботи встановлює роботодавець за погодженням з профспілковою організацією підприємства (за її відсутності — з уповноваженою найманими працівниками особою з питань ОП). При цьому зверніть увагу: строки використання чергових ЗІЗ мають бути не менше строків використання відповідних ЗІЗ, видаваних в індивідуальне користування згідно з Нормами безоплатної видачі ЗІЗ (п. 10 розд. ІІ Мінвимог № 1804).

Теплий спецодяг і спецвзуття (костюми та брюки на утепленій підкладці, куртки для захисту від знижених температур, кожухи, валянки, шапки тощо) видають працівникам з настанням холодної пори року. Теплий спецодяг і спецвзуття, що були в ужитку, прийняті в теплу пору року на зберігання, мають бути продезінфіковані, ретельно очищені від забруднень і пилу, висушені та відремонтовані. Під час зберігання їх необхідно періодично оглядати (п. 22 розд. ІІІ Мінвимог № 1804).

У випадках роботи працівників у відрядженні та за межами підприємства, де за умовами роботи наведений у Мінвимогах № 1804 порядок зберігання ЗІЗ не може бути застосований (на лісозаготівлях, геологорозвідувальних роботах тощо), вони можуть залишатися в неробочий час у працівників. Це повинно бути обумовлено в колективному договорі або в правилах внутрішнього трудового розпорядку підприємства (п. 23 розд. ІІІ Мінвимог № 1804).

ЗІЗ, що видані працівникам, є власністю підприємства та обліковуються як інвентар. У зв’язку із цим працівники зобов’язані повернути видані їм ЗІЗ у разі (п. 6 розд. ІІІ Мінвимог № 1804):

— звільнення з підприємства;

— переведення на тому ж підприємстві на іншу роботу або інше робоче місце;

— зміни виду робіт;

— введення нових технологій;

— введення нових або заміни наявних знарядь праці та в інших випадках, коли вико- ристання виданих ЗІЗ не є необхідним;

— закінчення строків їх використання замість одержуваних нових ЗІЗ (у тому числі при достроковому зносі).

4.4. Понаднормова видача

Як ми вже говорили раніше, щодо видачі ЗІЗ законодавством установлені певні норми, які встановлюють для роботодавця обов’язковий мінімум безоплатної видачі ЗІЗ із визначенням їх захисних властивостей і строків використання (носіння). Проте іноді такого мінімуму виявляється недостатньо і роботодавцям доводиться видавати ЗІЗ у додаткових обсягах, тобто понад установлені Норми безоплатної видачі ЗІЗ. Причому в деяких випадках видача ЗІЗ у додаткових обсягах прямо встановлена законодавством як обов’язок роботодавця.

За загальним правилом роботодавець може видавати працівнику визначені ЗІЗ у додатковому обсязі до встановлених норм, якщо фактичні умови праці цього працівника вимагають застосування ЗІЗ у таких підвищених обсягах (ч. 4 ст. 8 Закону про охорону праці).

Крім умов праці, додаткову видачу ЗІЗ можуть зумовити й інші фактори. Найпоширеніші випадки, що вимагають видачі ЗІЗ понад установлені Норми безоплатної видачі ЗІЗ, наведемо в табл. 4.3.

Таблиця 4.3. Випадки, що вимагають понаднормової видачі ЗІЗ

4.5. Облік засобів індивідуального захисту

Бухгалтерський облік

Порядок бухгалтерського обліку ЗІЗ залежить від вартості таких активів і строку їх корисного використання. Так, виходячи зі строку експлуатації ЗІЗ поділяють на оборотні або необоротні активи. У свою чергу, необоротні ЗІЗ залежно від вартості обліковують або у складі основних засобів (далі — ОЗ), або у складі малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА). Про те, як ідентифікувати ЗІЗ і відобразити їх у бухобліку, покажемо в табл. 4.4.

Таблиця 4.4. Бухгалтерський облік ЗІЗ

Кілька слів скажемо про документальне оформлення надходження і вибуття ЗІЗ.

У цілому документальне оформлення їх руху в обліку здійснюється традиційними документами з обліку МШП або ОЗ. Вибір залежить від того, до якої групи активів буде віднесений конкретний об’єкт ЗІЗ.

При цьому єдиною особливістю в документообігу ЗІЗ є додаткове ведення особистої картки спеціальної форми (див. додаток 1 до Мінвимог № 1804). Таку Особисту картку обліку спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту (далі — Особиста картка) заводять на кожного працівника (пп. 6, 8 і 9 розд. ІІІ Мінвимог № 1804). Вона, по суті, є регістром оперативного кількісного обліку виданих кожному конкретному працівнику в індивідуальне користування ЗІЗ за встановленими нормами. В Особистій картці відображають видачу працівникам ЗІЗ і їх повернення. Ведуть її в одному екземплярі і зберігають у місці видачі ЗІЗ до моменту їх повернення.

Проте однією тільки Особистою карткою документальне оформлення руху ЗІЗ не обмежується. Які ще документи вам доведеться скласти, розповімо нижче.

Якщо ЗІЗ — оборотний актив. Списання не придатних для подальшого використання оборотних ЗІЗ оформляють Актом на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів (типова форма № МШ-8). У разі втрати предмета ЗІЗ в Особистій картці роблять запис про його вибуття на підставі Акта вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів типової форми № МШ-4. Типові форми № МШ-4 і № МШ-8 затверджено наказом Мінстату від 22.05.96 р. № 145.

Якщо ЗІЗ — необоротний актив. Для документального оформлення операцій із ЗІЗ, які в бухобліку належать до ОЗ або МНМА, крім Особистої картки, застосовують первинні документи для обліку ОЗ, затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352. Серед них Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1), Акт списання основних засобів (типова форма № ОЗ-3) тощо.

Утім, для оформлення ОЗ-первинки можна скористатися сучаснішими типовими формами з обліку і списання ОЗ суб’єктами державного сектора, затвердженими наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818 (ср. ). Незважаючи на те, що ці форми розроблялися під бюджетників, їх можуть застосовувати й інші юрособи незалежно від організаційно-правової форми та форми власності.

Податковий облік

Податок на прибуток. Тут якнайкраще ситуація складається для малодохідників*, які не розраховують різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ. Адже їм згаданий Кодекс велить визначати об’єкт обкладення податком на прибуток виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування. Жодних коригувань вони не здійснюють. Тобто малодохідникам у загальному випадку потрібно просто орієнтуватися на бухоблік.

* Які підприємства належать до малодохідних, а які — до високодохідних, див. вище.

А ось підприємствам-високодохідникам і малодохідникам, які добровільно вирішили розраховувати податковоприбуткові різниці, пощастило менше. В окремих випадках при здійсненні господарських операцій із ЗІЗ їм таки доведеться поморочитися з коригуваннями бухгалтерського фінрезультату. Бути чи не бути коригуванням (а якщо бути, то яким), залежить від виду таких ЗІЗ. Розберемося детальніше.

Оборотні ЗІЗ (незалежно від вартості). Нагадаємо: у бухобліку ЗІЗ з очікуваним строком корисного використання не більше одного року обліковують як МШП у складі запасів. При цьому податковоприбуткові різниці за оборотними активами зазвичай не виникають. А отже, в загальному випадку можна повністю «довіритися» бухобліку. Тобто у визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток візьмуть участь витрати, відображені в бухобліку при передачі ЗІЗ в експлуатацію.

Причому ПКУ не містить жодних вказівок щодо включення до складу витрат виключно нормативних витрат на придбання ЗІЗ. Такої ж думки щодо понаднормових витрат дотримуються і податківці (див. лист ДФСУ від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15)**. Тому абсолютно всі документально підтверджені витрати на придбання ЗІЗ (як у межах установлених норм, так і понад них) роботодавець має повне право врахувати в зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток.

** У згаданому листі йдеться про наднормативне використання палива, проте з нього можна дійти висновку про загальне ставлення податківців до наднормативних витрат.

Але зауважте:

Тоді доведеться здійснити коригування, встановлені пп. 140.5.2 і 140.5.4 ПКУ.

Необоротні ЗІЗ вартістю понад 6000 грн.*** Таке трапляється нечасто, але все-таки буває. У податковому обліку зазначені ЗІЗ включають до складу ОЗ групи 9 «Інші основні засоби» (п.п. 138.3.3 ПКУ). Це означає, що підприємства-високодохідники і малодохідники-добровольці повинні організувати окремий податковий облік таких ЗІЗ і окремо розраховувати їх податкову амортизацію.

*** Такий вартісний критерій для розмежування ОЗ і МНМА встановлений для цілей податкового обліку п.п. 14.1.138 ПКУ.

Податкову амортизацію нараховують щомісячно протягом установленого підприємством строку корисного використання об’єкта, який для ОЗ групи 9 має бути не менше 12 років. Нараховувати амортизацію в податковому обліку можна будь-яким з методів, установлених п. 26 П(С)БО 7, крім виробничого (п.п. 138.3.1 ПКУ).

При здійсненні операцій з необоротними ЗІЗ вартістю понад 6000 грн. не обійтися без податковоприбуткових різниць.

Передусім ідеться про «амортизаційні» різниці, встановлені абзацом другим п. 138.1 і абзацом другим п. 138.2 ПКУ. Так, при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток бухгалтерський фінансовий результат необхідно одночасно:

— збільшити на суму нарахованої бухгалтерської амортизації;

— зменшити на суму розрахованої податкової амортизації.

При ліквідації таких високовартісних ЗІЗ «у справу» вступають різниці, наведені в абзаці четвертому п. 138.1 і абзаці третьому п. 138.2 ПКУ. У такому разі фінрезультат до оподаткування:

— збільшують на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта ЗІЗ, що ліквідується;

— зменшують на суму податкової залишкової вартості об’єкта ЗІЗ, що ліквідується.

Проте майте на увазі: такий порядок коригувань застосовується тільки в тому випадку, якщо ЗІЗ використовуються підприємством у господарських цілях. У свою чергу, будь-яке використання ЗІЗ понад установлені норми вважається використанням у негосподарській діяльності. Таким чином, за понаднормовими ЗІЗ платник одразу потрапляє під усі невиробничі ОЗ-коригування.

Так, не буде зменшення об’єкта оподаткування ні на амортизацію такого невиробничого ОЗ*, ні на його залишкову вартість (при ліквідації). Матимуть місце тільки «збільшуючі» різниці (абзаци другий і п’ятий п. 138.1 ПКУ). Крім того, збільшити фінрезультат доведеться на суму витрат на ремонт таких невиробничих ОЗ, віднесених у витрати відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац шостий п. 138.1 ПКУ).

* Оскільки амортизація на невиробничі ОЗ у податковому обліку не нараховується (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Окрім спеціальних коригувань, установлених для ОЗ, підприємству можуть загрожувати коригування, визначені п. 140.5 ПКУ (див. вище), оскільки вони рівною мірою поширюються як на оборотні, так і на необоротні активи.

Необоротні ЗІЗ вартістю не більше 6000 грн. У податковому обліку, як і в бухгалтерському, такі ЗІЗ належать до МНМА. При цьому податківці (див., зокрема, листи ДФСУ від 19.01.2017 р. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 і ГУ ДФС у м. Києві від 26.11.2018 р. № 4938 /ІПК/26-15-12-03-11) вказують на те, що різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, за такими активами рахувати не потрібно. Водночас це не вберігає від різниць, що виникають відповідно до п. 140.5 ПКУ (див. вище).

ПДВ. Суму «вхідного» ПДВ, сплаченого у складі вартості ЗІЗ, підприємство має повне право включити до складу податкового кредиту на підставі п. 198.1 ПКУ. Звісно, за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН. Нагадаємо, що право на податковий кредит виникає за правилом першої події: або на дату отримання ЗІЗ, або на дату їх оплати.

Це пов’язано з тим, що понаднормова видача працівникам ЗІЗ для цілей ПДВ-обліку розцінюється як їх негосподарське використання. При цьому, на нашу думку, зазначене не стосується видачі ЗІЗ у додаткових обсягах відповідно до Мінвимог № 1804 (див. табл. 4.3) або колдоговору (п. 5 Переліку № 994, ст. 8 Закону про охорону праці).

У свою чергу, видача працівникам ЗІЗ не вважається постачанням (право власності на ЗІЗ залишається за роботодавцем і до працівника не переходить). І відповідно за цією операцією не виникають податкові зобов’язання з ПДВ. На це вказували і податківці (див. лист МГУ ДФС — ЦООВП від 08.12.2015 р. № 26675/10/28-10-06-11). Причому не має жодного значення, вписується обсяг видачі ЗІЗ у встановлені норми чи ні.

Не обкладається ПДВ і операція зі списання повністю зношеного спецодягу.

Зазначимо також, що суми ПДВ, нараховані (сплачені) у зв’язку зі здійсненням витрат на утримання ЗІЗ (зокрема, на прання, хімчистку, ремонт), потраплять у податковий кредит з ПДВ на загальних підставах.

Зауважте: об’єкт обкладення ПДВ з’явиться, якщо при звільненні працівник не поверне ЗІЗ, строк використання яких ще не минув. Про це детальніше — на с. 46 та 48.

ПДФО. Згідно з п.п. 165.1.9 ПКУ вартість спеціального одягу, спеціального взуття та інших ЗІЗ, якими роботодавець забезпечує платника податку згідно із Законом про охорону праці, не включають до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника. Порядок забезпечення, перелік і граничні строки використання ЗІЗ установлюються КМУ та/або галузевими нормами безоплатної видачі ЗІЗ.

Таким чином, вартість безоплатно виданих ЗІЗ не включають до складу оподатковуваного доходу працівників і, відповідно, не обкладають їх ПДФО при дотриманні таких умов:

1) ЗІЗ видає роботодавець своєму працівнику в тимчасове користування;

2) видача ЗІЗ обумовлена вимогами Закону про охорону праці, Переліком № 994, типовими і галузевими нормами, Мінвимогами № 1804.

Тобто

Підтверджують це і податківці в листі ДФСУ від 08.12.2015 р. № 26675/10/28-10-06-11 і в консультації з підкатегорії 103.04 БЗ*.

* База знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: zir.tax.gov.ua.

Крім того, на наш погляд, не є базою обкладення ПДФО вартість ЗІЗ, які видаються в додаткових обсягах у випадках, передбачених Мінвимогами № 1804 (див. табл. 4.3) або прописаних у колдоговорі.

Також не утримують ПДФО із суми компенсації витрат працівників на придбання ЗІЗ, якщо встановлені строки їх видачі порушені і працівник був вимушений придбати спецодяг, спецвзуття та інші ЗІЗ за власні кошти**. Але майте на увазі: для необкладення ПДФО такі витрати мають бути документально підтверджені.

** Нагадаємо: така компенсація передбачена ст. 164 КЗпП, ст. 8 Закону про охорону праці, п. 7 розд. ІІІ Мінвимог № 1804.

Водночас звільнення за п.п. 165.1.9 ПКУ зберігається тільки в тому випадку, якщо працівник повертає спецодяг у випадках, перелічених у п. 6 розд. ІІІ Мінвимог № 1804. А ось про те, як на оподаткуванні позначиться неповернення працівником ЗІЗ, ви можете дізнатися з підрозділу 4.6 (див. вище).

Якщо якась із перелічених у п.п. 165.1.9 ПКУ умов не виконується, вартість ЗІЗ доведеться обкласти ПДФО. Ставка податку при цьому становить 18 %.

Причому зверніть увагу: оскільки в цьому випадку має місце негрошова форма надання доходу, базу оподаткування необхідно розраховувати із застосуванням «натурального» коефіцієнта, встановленого п. 164.5 ПКУ. При ставці податку 18 % величина коефіцієнта становить 1,219512.

Незалежно від того, чи обкладаються видані ЗІЗ ПДФО, їх вартість необхідно відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ***. Роблять це:

*** Затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4.

— з ознакою доходу «136» — якщо вартість ЗІЗ не обкладається ПДФО;

— з ознакою доходу «126» — якщо вартість ЗІЗ підлягає обкладенню ПДФО.

Військовий збір. З військовим збором (далі — ВЗ) схожа ситуація. Річ у тому, що п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє від обкладення ВЗ доходи, які згідно з розд. IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізосіб, окрім доходів, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.18 і 165.1.52 ПКУ. Як бачите, наш п.п. 165.1.9 ПКУ в ці «виняткові» випадки не потрапляє. А отже, вартість ЗІЗ, виданих з дотриманням вимог Закону про охорону праці, Мінвимог № 1804 та інших спеціальних нормативно-правових актів, ВЗ не обкладають.

А ось при понаднормовій видачі ЗІЗ їх вартість доведеться обкласти ВЗ за ставкою 1,5 %. Але зауважте: «натуральний» коефіцієнт у цьому випадку не застосовують, оскільки це не передбачено п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (див. лист ДФСУ від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а також консультацію в підкатегорії 103.25 БЗ).

ЄСВ. Нагадаємо: до бази нарахування ЄСВ включають, зокрема, суми нарахованої заробітної плати за видами виплат, які складаються з основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

При цьому згідно з п. 3.19 Інструкції № 5 вартість виданих працівникам відповідно до діючих норм спецодягу, спецвзуття та інших ЗІЗ не належить до фонду оплати праці. Крім того, такі виплати прямо зазначені в п. 5 розд. ІІ Переліку № 1170.

Отже,

Також не є базою нарахування ЄСВ сума компенсації, що виплачується працівнику в тому випадку, якщо він був вимушений придбати ЗІЗ за власні кошти.

Порядок обліку ЗІЗ продемонструємо на прикладі.

Приклад 4.1. Будівельне підприємство придбало і видало працівникам у межах норм:

1) 6 курток бавовняних на утепленій підкладці. Вартість однієї куртки — 720 грн. (у тому числі ПДВ — 120 грн.). Нормативний строк носіння куртки — 36 місяців;

2) комплект спецодягу машиніста бетоно- змішувача пересувного вартістю 1014 грн. (у тому числі ПДВ — 169 грн.), а саме:

— комбінезон бавовняний вартістю 660 грн. (у тому числі ПДВ — 110 грн.);

— черевики гумові — 330 грн. (у тому числі ПДВ — 55 грн.);

— рукавиці комбіновані — 24 грн. (у тому числі ПДВ — 4 грн.).

Строк носіння комбінезона і черевиків — 12 місяців, а рукавиць — до зносу (на підприємстві встановлено строк служби 6 місяців).

Амортизацію МНМА підприємство нараховує в розмірі 100 % вартості в першому місяці їх використання.

Як зазначені операції відобразити в обліку, покажемо в табл. 4.5.

Таблиця 4.5. Облік придбання і видачі ЗІЗ

4.6. Оподаткування ЗІЗ, не повернених працівником при звільненні

Як ми вже говорили, п. 6 розд. ІІІ Мінвимог № 1804 установлює обов’язок працівників при звільненні повертати видані їм роботодавцем ЗІЗ. Проте буває, що працівник, який отримав ЗІЗ, звільняється до закінчення строку використання таких ЗІЗ і при цьому не повертає їх роботодавцю. У цьому випадку спливає ряд податкових нюансів. При цьому податковий облік залежатиме від того, компенсує працівник вартість неповернених ЗІЗ чи ні. Розглянемо обидва варіанти.

Працівник не компенсує вартість ЗІЗ

Податок на прибуток. У разі неповернення працівником ЗІЗ, які обліковуються як МШП або МНМА, жодних податковоприбуткових різниць не виникає. Відповідно як малодохідникам, так і високодохідникам при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток необхідно орієнтуватися виключно на бухгалтерський фінрезультат.

Але не все так просто із ЗІЗ, включеними до складу ОЗ. При їх списанні з балансу у зв’язку з неповерненням працівником у високодохідників і малодохідників-добровольців виникають «ліквідаційні» різниці. Таким чином, якщо працівник не повертає ЗІЗ, що є виробничими ОЗ, фінрезультат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначену за бухгалтерськими правилами (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначену за податковими правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).

А ось якщо ЗІЗ — невиробничі ОЗ, то коригування тут може зіграти тільки в бік збільшення фінрезультату. Так, згідно з абзацом п’ятим п. 138.1 ПКУ фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму залишкової вартості невиробничого об’єкта ОЗ, що списується, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ.

Крім того, податковоприбуткова різниця виникне при прощенні заборгованості працівника. Так, відповідно до п.п. 139.2.1 ПКУ фінрезультат збільшується на суму створеного резерву сумнівних боргів і на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву. А ось зменшити фінрезультат згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ не вийде, оскільки така дебіторка не відповідає ознакам податкової «безнадійності» (п.п. 14.1.11 ПКУ). Зазначимо, що цієї різниці можна уникнути, якщо подарувати працівнику ЗІЗ ще до моменту його звільнення (тобто до утворення заборгованості фізособи перед роботодавцем).

ПДВ. Тут усе залежить від того, як оформляється неповернення працівником виданих йому ЗІЗ.

Якщо роботодавець дарує працівнику ЗІЗ, то нарахування ПДВ-зобов’язань не уникнути. Це пов’язано з тим, що безоплатна передача відповідно до п. 185.1 і п.п. 14.1.191 ПКУ є постачанням і потрапляє до об’єкта обкладення ПДВ. Базу оподаткування в цьому випадку визначають виходячи з (п. 188.1 ПКУ):

— ціни придбання — якщо ЗІЗ віднесено до складу МШП;

— балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок періоду, в якому здійснюється операція, — якщо ЗІЗ визначені як необоротні активи (ОЗ або МНМА).

При цьому «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ додатково нараховувати не потрібно (див. консультацію з підкатегорії 101.06 БЗ).

Тоді, на наш погляд, ПДВ-облік повинен здійснюватися так само, як при ліквідації необоротних активів або списанні не придатних до використання оборотних активів.

Тобто, якщо йдеться про необоротні ЗІЗ, які обліковуються у складі ОЗ, при їх списанні потрібно керуватися правилами п. 189.9 ПКУ. Згідно з цим пунктом ліквідація за самостійним рішенням платника податків для цілей ПДВ прирівнюється до постачання. Базу оподаткування визначають виходячи зі звичайних цін*, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

* У загальному випадку така ціна відповідає рівню ринкових цін (див. роз’яснення в підкатегорії 101.07 БЗ).

Проте ця норма не поширюється на випадки, коли ліквідація ОЗ здійснюється без згоди платника податку. У цьому випадку ліквідація здійснюється з причини неповернення ЗІЗ працівником, а не за бажанням підприємства. Для ненарахування ПДВ-зобов’язань, на наш погляд, достатньо надати податківцям Акт списання основних засобів (типової форми № ОЗ-3) і документ, що підтверджує факт ліквідації об’єкта ОЗ у зв’язку з його неповерненням працівником (наприклад, акт спеціальної комісії, створеної на підприємстві).

Що стосується «компенсуючих» податкових зобов’язань на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, то вони у випадках, передбачених п. 189.9 ПКУ, не нараховуються.

При списанні необоротних ЗІЗ, які обліковуються у складі МНМА, п. 189.9 ПКУ не застосовується, оскільки він стосується тільки ОЗ. Водночас у разі «дострокового списання» МНМА податківці можуть вимагати нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Так, у підкатегорії 101.04 БЗ вони зазначають, що при списанні МНМА платник ПДВ не нараховує ПДВ-зобов’язання, якщо вартість таких МНМА включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню. Інакше податківці наполягають на нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ. При цьому базою оподаткування буде балансова (залишкова) вартість необоротних активів, що склалася на початок періоду здійснення операції (п. 189.1 ПКУ). Зазначимо, що в такій ситуації у вигідному становищі опиняються ті, хто амортизує МНМА методом «100 %», оскільки залишкова вартість, а отже, і база оподаткування таких активів дорівнюватимуть 0.

Щодо оборотних ЗІЗ також не виключений варіант, що при їх списанні податківці захочуть побачити «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ. У цьому випадку базою оподаткування буде вартість придбання таких ЗІЗ (п. 189.1 ПКУ). І хоча, на наш погляд, такий підхід не відповідає вимогам законодавства (ЗІЗ уже взяли участь у госпдіяльності підприємства — вони вже списані на витрати за фактом видачі працівникам), рішення «нараховувати» чи «не нараховувати» приймати вам.

ПДФО і ВЗ. З консультації податківців (див. підкатегорію 103.02 БЗ) випливає, що вартість неповернених ЗІЗ, за якими не закінчився строк використання, збільшує оподатковуваний дохід працівників. Проте, на наш погляд, не все так однозначно.

Припустимо, роботодавець дарує працівнику неповернені ЗІЗ. Якщо вартість такого дарунка не перевищує 25 % мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2019 році — 1043,25 грн.), оподатковуваного доходу в працівника не буде на підставі п.п. 165.1.39 ПКУ.

Вартість неповернених ЗІЗ, що перевищує зазначений розмір, слід розглядати як додаткове благо з відповідним оподаткуванням (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). При цьому

При ставці податку 18 % такий коефіцієнт становить 1,219512.

Крім того, з усіх доходів, що обкладаються ПДФО, утримують і ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ, п.п. 163.1.1 ПКУ). Але при цьому базу обкладення ВЗ визначають без застосування «натурального» коефіцієнта (див. с. 44).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковувану суму дарунка відображають з ознакою доходу «160», а оподатковувану — з ознакою «126».

Інша ситуація складається, якщо роботодавець не оформляє безоплатну передачу ЗІЗ працівнику, а вже після його звільнення списує сформовану раніше дебіторську заборгованість за неповерненими ЗІЗ.

Відповідно до п.п. 165.1.55 ПКУ сума заборгованості, списаної кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, в розмірі, що не перевищує 25 % мінзарплати (у розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2019 році — 1043,25 грн.), не включається до оподатковуваного доходу фізособи-боржника.

Якщо ж сума заборгованості вище, виникає оподатковуваний дохід працівника у вигляді додаткового блага (п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ). ПДФО і ВЗ із нього фізособа зобов’язана сплатити самостійно за підсумками річного декларування.

Проте майте на увазі:

Повідомлення боржника можна здійснити кількома способами:

1) надіслати рекомендований лист з повідомленням про вручення;

2) укласти відповідну угоду;

3) вручити повідомлення про прощення боргу особисто боржнику під підпис.

Запам’ятайте: якщо працівника не повідомити, роботодавець зобов’язаний виконати всі обов’язки податкового агента.

У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ суму прощеного боргу відображають таким чином (див. роз’яснення в підкатегорії 103.25 БЗ):

— не оподатковувану на підставі п.п. 165.1.55 ПКУ — з ознакою доходу «189»;

— суму, що ввійшла до складу оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага, — з ознакою доходу «126».

Також зазначимо: якщо вартість неповернених ЗІЗ перевищує 25 % мінзарплати, ніщо не заважає «розбити» ЗІЗ на складові та застосувати обидві пільги, описані вище. Тобто частину ЗІЗ можна подарувати працівнику, а на решту неповернених ЗІЗ сформувати дебіторську заборгованість, яку списати через один-два місяці після звільнення.

ЄСВ. Тут знову слід звертати увагу на варіанти оформлення.

Вартість дарунків, виданих працівникам, відповідно до п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 входить до складу фонду оплати праці як інші заохочувальні та компенсаційні виплати. А отже, є базою нарахування ЄСВ згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464.

Але є альтернатива. За домовленістю з працівником оформляйте «повернення» ЗІЗ у день звільнення, а вже після звільнення даруйте їх непрацівнику. У результаті вартість дарунка сторонній фізособі — непрацівнику підприємства не включається до фонду оплати праці, а отже, ЄСВ не буде.

А якщо роботодавець формує дебіторську заборгованість працівника за неповернені ЗІЗ, а потім прощає її? Сума прощеної після звільнення суми боргу не є базою нарахування ЄСВ, оскільки колишній працівник уже не є застрахованою особою.

Працівник компенсує вартість ЗІЗ

Податок на прибуток. Традиційно малодохідникам, які не розраховують податковоприбуткові різниці, турбуватися нема про що. Вони, як завжди, орієнтуються виключно на бухоблік.

А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям у такій ситуації доведеться здійснювати коригування, встановлені абзацом четвертим п. 138.1 і абзацом третім п. 138.2 ПКУ, якщо неповернені ЗІЗ належать до ОЗ*. При цьому фінансовий результат до оподаткування:

* Критерії віднесення ЗІЗ до ОЗ див. на с. 40.

— збільшують на суму залишкової вартості такого об’єкта, розрахованої за бухгалтерськими правилами;

— зменшують на суму залишкової вартості об’єкта, розрахованої за правилами податкового обліку.

Якщо ж не повернені ЗІЗ-ОЗ, які були видані працівнику понад установлені норми (нагадаємо: такі ЗІЗ у цілях обкладення податком на прибуток вважаються невиробничими), то в цій ситуації необхідно застосувати норми абзацу п’ятого п. 138.1 і абзацу шостого п. 138.2 ПКУ. А саме, потрібно бухгалтерський фінрезультат:

— збільшити на суму залишкової вартості такого ЗІЗ, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму первісної вартості придбання такого ЗІЗ і витрат на його ремонт, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від продажу.

При компенсації працівником вартості неповернених ЗІЗ, які є оборотними активами або МНМА, жодних різниць виникати не буде.

ПДВ. На думку податківців, наведену в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ**, при компенсації працівником вартості не повернених ним ЗІЗ необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної ст. 188 ПКУ. Таким чином, базу оподаткування слід визначати виходячи з договірної вартості, але не нижче (п. 188.1 ПКУ):

** Ця консультація втратила чинність з 15.01.2019 р., але, вважаємо, думка податківців у частині порядку оподаткування не змінилася.

— ціни придбання ЗІЗ — якщо вони є оборотними активами;

— балансової (залишкової) вартості ЗІЗ за даними бухобліку на початок періоду, в якому здійснюється операція, якщо такі ЗІЗ — необоротні активи.

Водночас, на наш погляд, такий варіант підходить тільки для ситуації, коли роботодавець і працівник домовилися про реалізацію останньому ЗІЗ.

У цьому випадку, на нашу думку, питання з ПДВ повинно вирішуватися так само, як і при звичайній ліквідації необоротних активів або списанні не придатних до використання оборотних активів (див. с. 46).

ПДФО, ВЗ і ЄСВ. При відшкодуванні працівником вартості не повернених ним ЗІЗ жодного доходу в нього не виникне, отже, й об’єкта обкладення ПДФО і ВЗ не буде. Щодо ПДФО це підкреслюють і фіскали у своєму роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 103.04 БЗ.

Об’єкта нарахування ЄСВ у цьому випадку також немає.