Недоплата при переплаті

Що означає недоплата?

Платник податків у податковій декларації або УР самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яка і вважається узгодженою (п. 54.1 ПКУ). Сума узгодженого податкового зобов’язання підлягає сплаті платником до бюджету у встановлені строки.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження суми податкового зобов’язання (ПЗ) минулих податкових періодів, зобов’язаний, зокрема, подати УР і сплатити штраф у розмірі 3 % від суми недоплати. Сплатити недоплату і самоштраф треба до подання УР.

По суті, для нарахування штрафних санкцій достатньо тільки одного факту заниження суми ПЗ, самостійно задекларованих платником у податковій декларації.

Тобто, в розумінні п. 50.1 ПКУ, недоплата — це сума заниження податкових зобов’язань. Або, іншими словами, під недоплатою слід розуміти недодекларовані (а не недоплачені) ПЗ. Саме заниження ПЗ карається штрафом. При цьому стан взаєморозрахунків з бюджетом за таким заниженим податком жодної ролі не відіграє.

Звідси випливають такі висновки.

(1) Недоплата виникне навіть у тому випадку, коли фактично за особовим рахунком платника числиться переплата та/або є надлишок коштів на електронному ПДВ-рахунку. Тобто при позитивному значенні в колонці 6 рядка 18 УР має місце недоплата. А отже, у платника виникає обов’язок самостійно нарахувати 3-процентний штраф від такої суми недоплати і показати його в рядку 18.1 УР.

(2) Не загрожує штрафами помилкове завищення від’ємного значення (ВЗ), яке не призвело до заниження ПЗ (до позитивного значення в колонці 6 рядка 18 УР).

При цьому врахуйте: порядок виправлення помилки в частині завищення ВЗ безпосередньо залежить від того, вплинула така помилка в наступних деклараціях на розрахунки з бюджетом («податок до сплати» (ряд. 18) чи «бюджетне відшкодування» (ряд. 20.2)). Так, якщо помилка «зачепила» подальші періоди, то доведеться подавати УР за кожен такий період (п. 6 розд. VI Порядку № 21, лист ДФСУ від 11.07.2017 р. № 1122/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Відповідно якщо в цих періодах з’являється недоплата, то виникає й обов’язок нарахувати штраф. Детально про виправлення помилок у від’ємному значенні див. " Помилки у від’ємному значенні" цього номера.

Зверніть увагу: податківці погоджуються, що за допомогою УР можна виправити суму бюджетного відшкодування (БВ), якщо в ньому допущена помилка (БЗ 101.17, 101.24).

При цьому помилкове завищення суми БВ (навіть у разі його отримання платником) не призводить до нарахування самоштрафу, якщо в результаті подання УР не виникає недоплати (тобто в «помилковому» періоді тільки зменшується сума БВ, а заниження ПЗ немає).

І не забудьте, що при поданні УР, за результатами подання якого зменшена сума БВ, на суму такого зменшення збільшиться регліміт у системі електронного адміністрування ПДВ (див. 101.17 БЗ).

Куди платити за УР?

Підкреслимо: суму недоплати і нарахований самоштраф сплатити потрібно до (!) подання УР.

При цьому зобов’язання за УР платимо суворо на електронний ПДВ-рахунок, а ось штраф і пеню (при її нарахуванні) сплачувати потрібно з поточного рахунку до відповідного бюджету. Це випливає з пп. 200¹.2 і 200¹.6 ПКУ і пп. 20 і 25 Порядку № 569.

Недоплата. Щоб здійснити сплату донарахованого ПЗ за УР до подання такого УР, платник повинен на момент його подання забезпечити наявність на ПДВ-рахунку необхідної для розрахунку з бюджетом суми. При нестачі / відсутності необхідної суми платникові слід у день подання УР закинути гроші на електронний ПДВ-рахунок.

Згідно з п. 200¹.6 ПКУ податківці, отримавши від платника УР, повинні відіслати Казначейству окремі Реєстри з даними за УР для перерахувань до бюджету. У свою чергу, Казначейство автоматично спише такі кошти з електронного ПДВ-рахунку платника.

Основний плюс розрахунків за УР через ПДВ-рахунок: (!) збільшення ліміту реєстрації через показник ∑ПопРах.

Самоштраф. А ось наявність переплати на електронному ПДВ-рахунку ніяк не рятує від необхідності нарахувати і сплатити самоштраф за УР. Адже така переплата не може бути зарахована в рахунок сплати штрафу.

Водночас не потрібно окремо сплачувати самоштраф і пеню (при її нарахуванні) в разі переплати на особовому рахунку платника.

Адже суми штрафних санкцій (у тому числі самоштраф) сплачуються за тими ж кодами бюджетної класифікації, за якими здійснюється зарахування відповідних податків і зборів (див. 135.04 БЗ). Причому для цього жодних заяв направляти до контролюючого органу не потрібно — переплату в погашення зобов’язання за тим самим платежем повинні зараховувати автоматично (п.п. «а» п. 87.1 ПКУ).

Особливості самоштрафу

Тепер щодо заповнення «штрафного» рядка УР.

За загальними правилами всі показники в податковій звітності з ПДВ проставляються в гривнях без копійок (п. 4 розд. III Порядку № 21). При цьому якщо сума штрафу менше 50 копійок, за загальновстановленими правилами така сума округляється до нуля і ряд. 18.1 графи 6 УР не заповнюють. Якщо ж сума штрафу становить 50 копійок і більше, а саме починаючи з 50 копійок до 99 копійок, то така сума округляється до 1 гривні і підлягає відображенню в ряд. 18.1 графи УР (див. 101.24 БЗ).

Будьте уважні при розрахунку штрафних санкцій. Адже, як зазначають фіскали (101.24 БЗ, 138.01 БЗ), сума нарахованого штрафу за УР вважається узгодженою платником і ПКУ не передбачає можливості її виправлення або скасування.

Дійсно, графи 4, 5 в УР для «штрафного» рядка не передбачені, що технічно не надає можливості виправити помилку, допущену в сумі самоштрафу (лист ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1607/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Хоча, вважаємо, із цим можна сперечатися. Адже УР входить до складу ПДВ-звітності (п. 6 розд. І Порядку № 21), а отже, є одним з видів податкової декларації (пп. 46.1, 48.3 ПКУ). А раз так, то порядок виправлення, прописаний п. 50.1 ПКУ, до таких помилок застосовується на загальних підставах. Як варіант, можна внести зміни до УР шляхом подання наступного УР разом із доповненням у довільній формі за п. 46.4 ПКУ, у якому пояснити помилку. А суму коригування зазначити в ряд. 18.1 УР з відповідним знаком. Щоправда, ймовірно, таку можливість платникові доведеться обстоювати в суді.

УР до граничної дати сплати ПЗ

Розглянемо випадки подання УР (при заниженні / завищенні ПЗ) за період, за яким строк сплати зобов’язань ще не настав.

При заниженні ПЗ. Припустимо, при поданні збільшуючого УР (з донарахуванням сплати ПЗ до бюджету) за вересень 2019 року до граничного строку сплати таких зобов’язань, який припадає на 30.10.2019 р.*, платник зобов’язаний нарахувати штраф у розмірі 3 % від суми заниженого ПЗ (див. 138.01 БЗ).

* Строк для сплати податку у зв’язку з перенесенням граничного строку подання декларації не переноситься (див. 135.04 БЗ).

При цьому, як ми вже сказали, заплатити штраф (ряд. 18.1 УР) і занижене ПЗ (ряд. 18 графи 6 УР) доведеться вже до подання УР, а отже, раніше граничного строку сплати ПЗ за самою декларацією за вересень 2019 року. Тобто тут платник вимушений сплатити донарахування за УР із самоштрафом раніше, ніж основне зобов’язання за такою декларацією.

А ось при поданні зменшуючого УР усе складається інакше, причому в бік, вигідний платникові. Дивіться самі.

При завищенні ПЗ. За ситуації, коли платник подає зменшуючий УР за декларацією з несплаченою сумою ПЗ (тобто граничний строк сплати за помилковою декларацією не настав та податок не сплачено), він має право перерахувати суму ПЗ до бюджету з урахуванням показників поданого УР.

Реалізувати таке право (тобто зменшити суму ПЗ до сплати до бюджету) платникові дозволяє ряд. 18.2 УР. Для цього в ньому робимо відмітку про несплачену суму податку (додаткове віконце) і зазначаємо суму зменшення за УР у межах графи 6 ряд. 18 УР. Зверніть увагу: задекларований, але ще не сплачений податок значиться в «картотеці», тож на момент складання УР підтвердить його суму Витяг за формою J1402401.

Таким чином, тільки в разі, коли є несплачена сума податку, заповнений рядок 18.2 УР та його спецвіконце із сумою з Витягу J1402401, податківці для уточнення інформації, зазначеної в раніше поданих реєстрах, зможуть направити Казначейству Коригуючий реєстр (останній абзац п. 200¹.6 ПКУ, п. 20 Порядку № 569). А Казначейство, у свою чергу, спише з ПДВ-рахунку зобов’язання за декларацією в меншій (правильній) сумі (з урахуванням зменшення за УР, що надійшов у Коригуючому реєстрі). Тобто платник через допущену помилку не стане переплачувати податок, а, усунувши через УР завищення, заплатить податок у правильній сумі.

Тобто важливо крім графи 6 ряд. 18 УР, суму завищення показати ще й у ряд. 18.2 УР. Відповідно на суму, зазначену в цьому рядку, зменшується залишок узгоджених податкових зобов’язань, не сплачених до бюджету.

Наприклад, у декларації за вересень було задекларовано ПЗ у сумі 20 тис. грн. При поданні УР зі зменшенням ПЗ у сумі 5 тис. грн. до граничного строку сплати таких зобов’язань (тобто не пізніше 30.10.2019 р.) платник при заповненні ряд. 18.2 сплатить за декларацією за вересень 2019 року суму ПЗ у розмірі 15 тис. грн. (20 - 5).

Підкреслимо: скористатися описаним механізмом платник може тільки за умови, що на електронному ПДВ-рахунку реально не було грошей для сплати податку згідно з помилковою ПДВ-декларацією. Інакше податківці оперативно сформують перші реєстри, а Казначейство за ними вмить спише гроші. Тому якщо гроші все-таки пішли до подання УР, то ряд. 18.2 УР уже не допоможе. Загалом, на цьому нюансі і базується консультація фіскалів, розміщена в підрозділі 101.17 БЗ (хоча прямо там нічого не сказано про ряд. 18.2 УР).

У такому разі, коли зменшуючий УР був поданий до граничного строку сплати ПЗ, але на електронному ПДВ-рахунку були гроші, то, зазвичай, розрахунки з бюджетом за помилковою декларацією будуть здійснені в повній сумі, тобто без урахування даних УР (див. 101.17 БЗ).

Зменшуючий УР (немає непогашених сум)

Отже, якщо на дату подання зменшуючого УР у платника немає непогашених ПЗ, то, незважаючи на наявність у ряд. 18 за графою 6 УР задекларованого від’ємного значення, віконце за ряд. 18.2 і сам ряд. 18.2 УР теж залишаться порожніми. Адже у Витягу за формою J1402401 несплати податку за період, що виправляється, не буде.

У такому разі жодних Коригуючих реєстрів податківці до Казначейства направляти не будуть. А суми «зменшення» зобов’язань обліковуватимуться на особовому рахунку платника як переплата. Таку переплату платник може, з урахуванням 1095 днів, повернути за заявою довільної форми на електронний ПДВ-рахунок (п. 43.4¹, п.п. «г» п. 200¹.4 ПКУ). Також можна направити таку переплату на погашення самоштрафу, якщо в майбутньому буде поданий збільшуючий УР.

Зауважте: при зарахуванні переплати з особового рахунку на електронний ПДВ-рахунок реєстраційний ліміт не зміниться.

Для наочності покажемо вплив зменшуючого УР на розрахунки з бюджетом у таблиці далі.

Наслідки подання зменшуючого УР