Суди про виправлення ПДВ-помилок

Обмеження на подання УР

Нагадаємо: УР подавати можна не завжди. Згідно з п. 50.2 ПКУ платник не має права подавати УР під час проведення документальних планових та позапланових перевірок. Ця заборона стосується УР до раніше поданих платником декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється.

На практиці податківці схильні трактувати цю заборону дуже широко. Як свідчить проаналізована судова практика, часто п. 50.2 ПКУ стає формальною підставою не приймати подані платником УР у найрізноманітніших ситуаціях. Так про що ж насправді говорить зазначена норма?

Верховний Суд наголошує: п. 50.2 ПКУ обмежує право платника на подання УР лише під час проведення документальних (п.п. 75.1.2 ПКУ) планових та позапланових перевірок і лише до декларацій з того податку, який перевіряється. Тобто

Крім того, обмеження, яке встановлює п. 50.2 ПКУ, не стосується камеральних перевірок (п.п. 75.1.1 ПКУ). Тому якщо платник отримав акт камеральної перевірки щодо певної декларації, він не обмежений у праві подати УР до цієї декларації. Тобто після проведення камеральної перевірки і до прийняття податкового повідомлення-рішення (ППР) за наслідками такої перевірки платник має право подавати УР до декларації, яку податківці «камералили».

Натомість податковий орган, приймаючи ППР за наслідками камеральної перевірки, повинен врахувати поданий УР. І якщо через цей УР платник виправив виявлені при «камералці» помилки — дати «відбій» щодо ППР.

Такого висновку Верховний Суд доходить у постановах від 13.06.2019 р. у справі № 820/5299/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/82383927 і від 05.09.2019 р. у справі № 803/1595/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/84077034.

Також п. 50.2 ПКУ не поширюється на випадки, коли УР до декларації з податку й за період, охоплений перевіркою, подано вже після перевірки. Зокрема, у постанові ВС від 21.08.2019 р. у справі № 805/4187/16-а // reyestr.court.gov.ua/Review/83801982 судовий спір стосувався саме такої ситуації.

Після закінчення перевірки платник розпочав процедуру адміністративного оскарження її висновків (згідно з п. 86.7 ПКУ) і одночасно подав УР.

Податківці відмовлялися прийняти цей УР, посилаючись на п. 50.2 ПКУ. Верховний Суд став на бік платника і наголосив, що твердження податківців — безпідставні. Бо ж п. 50.2 ПКУ обмежує право подавати УР лише на час документальної перевірки (яка завершується датою складання акта), але не позбавляє платника права зробити це вже після її завершення.

Зміна напряму від’ємного значення

Згідно з п. 200.4 ПКУ від’ємне значення об’єкта оподаткування ПДВ (за відсутності податкового боргу з ПДВ): або підлягає відшкодуванню «живими» грошима*, або зараховується до складу податкового кредиту наступних звітних періодів. Для цього в декларації передбачено відповідно рядки 20.2.1 та 20.3.

* У сумі податку, фактично сплаченій постачальникам або до бюджету України та в частині, що не перевищує суму ПДВ-ліміту, обчислену на момент отримання ПДВ-декларації податковим органом.

Припустимо, що вимоги, встановлені п.п. «б» п. 200.4 ПКУ для того, аби отримати бюджетне відшкодування «живими» грошима, — дотримано. Тож платник вільний розподіляти своє від’ємне значення між рядками 20.2.1 та 20.3 як йому заманеться. Але чи може він змінити своє рішення за допомогою УР? Тобто вже після того, як минув граничний строк подання декларації.

Податківці у БЗ 101.25 з посиланням на п. 5 розд. IV Порядку № 21 допускають зміну за допомогою УР напряму узгодженого бюджетного відшкодування (тобто перекидання у межах рядка 20.2), однак відкидають можливість за допомогою УР перенести суми такого відшкодування до рядка 20.3 (податковий кредит майбутніх періодів). Також податківці не бачать підстав для УР і в тому випадку, коли платник навпаки хоче в УР заявити до відшкодування від’ємне значення, зазначене у рядку 20.3 (див. іншу консультацію із БЗ 101.25).

Верховний Суд відкидає аргументи податківців і наголошує, що право на подання УР обмежене лише: (1) строком давності (ст. 102 ПКУ); (2) на час проведення документальних перевірок (п. 50.2 ПКУ). Натомість норми ПКУ не передбачають обмежень щодо виправлення помилок у будь-якому рядку декларації (див. постанову ВС від 15.08.2019 р. у справі № 810/3640/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/83691995).

УР після ПДВ-розреєстрації

Припустимо, що ПДВ-реєстрацію платника анульовано. Чи може він після цього подавати УР за періоди, коли він був платником ПДВ? Податківці у БЗ 101.03 категорично відкидають таке право колишнього платника ПДВ. А що з цього приводу говорить судова практика?

Схоже, що Верховний Суд також погоджується з тим, що особа, виключена з Реєстру платників ПДВ, не має права уточнювати свою ПДВ-звітність. Принаймні, у постанові ВС від 23.10.2018 р. у справі № 817/2499/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/77441269 цей висновок податківців суд ніяк не заперечує.

Крім того, у цій же постанові Верховний Суд підтверджує ще один висновок податківців. А саме: якщо в останньому ПДВ-періоді у платника наявне від’ємне значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступних періодів (рядок 21 декларації), то

Саме так, як і говорили податківці раніше (БЗ, 101.25, втратила чинність 01.01.2017 р.). Адже право на повернення після ПДВ-розреєстрації може виникати тільки щодо від’ємного значення, яке заявлене до відшкодування (п. 184.9 ПКУ). З рештою ж від’ємного значення колишньому ПДВшнику доведеться попрощатися, адже воно переноситься до наступних ПДВ-періодів, яких уже ніколи не буде**.

** Про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 62, с. 29.

У вищезгаданій постанові розглядається ситуація, коли платник мав право на бюджетне відшкодування щодо від’ємного значення, однак не скористався ним. За таких обставин після ПДВ-розреєстрації особа, ясна річ, вже не змогла подати УР і заявити від’ємне значення до відшкодування. Тому таке від’ємне значення перетворилося на безповоротну фінансову допомогу для бюджету.

Щоправда, тут є одне «але». Існує чимало випадків, коли податківці виносять рішення про ПДВ-розреєстрацію «заднім числом». Наприклад, Другий апеляційний суд у постанові від 18.07.2019 р. у справі № 480/300/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83192363 зіткнувся з такою ситуацією. Рішення про ПДВ-розреєстрацію було датоване 30.11.2018 р., а надіслане платнику (і потрапило до бази ДФС) 10.12.2018 р. У цей же день, 10.12.2018 р., платник подав УР.

За таких обставин суд засумнівався, що станом на 30.11.2018 р. рішення про ПДВ-розреєстрацію взагалі існувало і визнав право платника подати УР пізніше, ніж формальна дата ПДВ-розреєстрації.