Теми статей
Обрати теми

Товарна позика від засновника: досліджуємо підводні рифи

Альошкіна Наталя, податковий експерт
Підприємство в процесі своєї господарської діяльності зіткнулося з тимчасовим дефіцитом будівельних матеріалів. Щоб не зупиняти роботу, звернулися до засновника (фізичної особи), у якого вони на той момент часу були в наявності. У свою чергу засновник готовий їх на якийсь час позичити. Чи можна оформити позику від засновника товарними цінностями і як таку операцію відобразити в обліку підприємства-позичальника? Давайте розбиратися разом.

Відразу скажемо, така ситуація має право на існування, оскільки законодавчо жодних заборон із цього приводу немає. Проте є деякі складні моменти. Але про все по порядку.

Договір позики — який він є

Взаємовідносини сторін за договором позики регулюють ст. 1046 — 1053 ЦКУ. За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками. При цьому позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ). Нагадаємо, речі, визначені родовими ознаками, — це речі, які мають ознаки, властиві усім речам цього ж роду, і вимірюються числом, вагою, мірою (ч. 2 ст. 184 ЦКУ). Вказані речі є замінними.

Як бачимо,

ЦКУ дозволяє передати в позику не лише грошові кошти, але й матеріальні речі

До речі, цей момент відрізняє договір позики від кредитного договору (ст. 1054 ЦКУ), який може бути виключно грошовим.

Зауважимо також, що ЦКУ не встановлює будь-яких обмежень по суб’єктному складу договору позики, його сумі і цільовому використанню предмета позики. До того ж операція товарної позики не має ознак фінансової послуги (п. 5 ст. 1 Закону України від 12.07.2001 р. № 2664-II), оскільки серед фінпослуг ст. 4 цього Закону названі саме грошові позики. Отже, стороною договору позики може виступати як суб’єкт господарювання, так і звичайна фізична особа. Наприклад, засновник або працівник підприємства, у тому числі його керівник.

При цьому фізична особа може як видавати позики суб’єктові господарювання, так і отримувати їх від нього.

До речі, в загальному випадку обов’язково у письмовій формі укладати договір позики треба, тільки якщо сума позики перевищує 170 грн. (ч. 1 ст. 1047 ЦКУ), а також у випадках, коли позикодавець — юрособа. Проте ст. 208 ЦКУ вимагає договори між фізичними і юридичними особами незалежно від суми позики укладати у письмовій формі.

У цілому, жодних законодавчих перешкод для надання засновником товарної позики своєму підприємству немає.

Але врахуйте один важливий момент:

за договором позики речі, визначені родовими ознаками, передаються у власність позичальника

Тобто, в загальному випадку, позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві не ті ж самі речі, а стільки ж речей такого ж роду і якості, які були йому передані позикодавцем. Проте якщо навіть насправді будуть повернені ті ж самі товари, то цей момент не скасовує факту переходу права власності на такий товар у момент його передачі/повернення.

Оскільки в усьому рулює бухгалтерський облік, то з нього й почнемо.

Бухгалтерський облік

За загальними правилами, керуючись П(С)БО 11 «Зобов'язання», позичальник включає отриману позику до складу своїх зобов’язань. Одразу скажемо: оскільки погашення позики планується товаром, то це не фінансове зобов’язання, а отже, тут дисконтування немає.

Залежно від терміну повернення позики заборгованість перед позикодавцем може бути поточною або довгостроковою.

До поточних зобов’язань належать зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або мають бути погашені протягом 12 місяців з дати балансу (застосовується субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).

Під довгостроковими розуміються зобов’язання, які не є поточними (п. 4 П(С)БО 11). Довгострокові зобов’язання за позиками відображаються за кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов’язання».

Виходячи з юридичної суті операції товарної позики, до позичальника товар переходить у власність, а назад він передає подібний товар. У результаті має місце обмін одного товару на іншій. Тому вважаємо, що

у бухгалтерському обліку видачу і повернення негрошової позики слід розглядати як обмін подібними запасами

Під подібними розуміють об’єкти, що мають однакове функціональне призначення і однакову справедливу вартість. При цьому справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»).

Якщо здійснюється обмін активами, які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість, то дохід у бухгалтерському обліку не визнається (п. 9 П(С)БО 15 «Дохід»). Тобто у бухобліку позичальника дохід не виникає ані при отриманні позики, ані при її поверненні. При цьому вважаємо, що справедливу вартість позикового товару слід визначати на момент передачі майна позичальникові. І якщо при поверненні ціна товару змінилася, все одно такі товари слід вважати подібними і, відповідно, при обміні доходи не відображати.

Що стосується вартості, за якою позикове майно прибуткується у бухобліку, то згідно з п. 13 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю одиниці запасів, придбаної в результаті обміну на подібні запаси, визнається:

балансова вартість переданих запасів (якщо балансова вартість переданих запасів менше або дорівнює їх справедливій вартості) або

справедлива вартість отриманих запасів (якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість). В останньому випадку різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Тобто орієнтиром служить балансова вартість переданих (повернених) запасів.

Але що робити, якщо позичальник, отримуючи товар, ще не знає балансову вартість тих запасів, які він поверне замість отриманих? Адже вони можуть бути придбані за іншою ціною, ніж були отримані в позику.

Вважаємо, логічно у такому разі відображати отримання запасів за договірною вартістю. Причому

якщо балансова вартість запасів, що повертаються, буде вища за цю договірну вартість, то різницю спишемо на витрати періоду: Дт 949 — Кт 20 (28)

Якщо ж позичальник купить «обмінний» товар за меншою ціною (тобто договірна вартість виявиться нижче балансової), то, вважаємо, все-таки доведеться нарахувати дохід. Дивіться самі.

Оприбуткувавши отриманий від постачальника товар за нижчою ціною, при поверненні його позичальникові у бухобліку слід відобразити:

списання товару за ціною його придбання: Дт 377 — Кт 20 (28);

залік заборгованостей на цю ж суму: Дт 685 — Кт 377.

А ось залишок заборгованості доведеться відобразити в доходах проводкою: Дт 685 — Кт 719, адже зменшення зобов’язання перед позикодавцем у наявності і достовірно визначити суму такого зменшення не складає труднощів, тож є усі підстави визнати дохід у бухобліку (п. 5 П(С)БО 15). Зверніть увагу: незважаючи на те, що тут задіяний засновник, і доходи, і витрати відображаються у складі операційних. Таким сумам не місце в капіталі, оскільки це і не внески власників, і не розподіл капіталу між ними.

Також дохід у позичальника може виникнути у разі списання заборгованості за неповерненою позикою. Тобто якщо позика так і не буде повернена, то після закінчення терміну позовної давності її списання здійснюється шляхом включення суми позики до складу доходів. А ось тут буде доречним кредит субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» замість субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості», оскільки це, по суті, подарунок від власника (його можна вважати внеском засновника).

І ще один момент. Якщо за договором позики сплачуються відсотки, позичальник у своєму обліку включатиме їх у фінансові витрати (за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати»), відповідно, у позикодавця на цю ж суму виникають доходи.

Але врахуйте, якщо розмір відсотків, що нараховуються, не відповідає ринковим умовам, то такі операції з власниками проходять не через рахунки доходів/витрат, а через власний капітал (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 66, с. 10).

Податковий облік

Оскільки при передачі позикового товару право власності на нього переходить, то така операція підпадає під визначення:

(1) продажу (реалізації) товару (п.п. 14.1.202 ПКУ) для цілей податку на прибуток і

(2) постачання товару (п.п. 14.1.191 ПКУ) для цілей ПДВ.

До того ж операція товарної позики повністю вписується у визначення бартерної (товарообмінної) операції — господарської операції, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі у рамках одного договору (п.п. 14.1.10 ПКУ). Ну а раз так, то

стороною в договорі товарної позики не може бути платник єдиного податку — адже для нього така операція «табу» (п. 291.6 ПКУ)

Орієнтуючись на вищесказане, розглянемо податковий облік операції товарної позики.

Податок на прибуток. Одразу скажемо, що платникові податку на прибуток у цьому питанні слід повністю орієнтуватися на фінансовий результат у бухгалтерському обліку. Тобто жодних спеціальних податкових різниць за операціями товарної позики ПКУ не передбачає.

ПДВ. Якщо передача/повернення грошових коштів за договором позики об’єктом оподаткування ПДВ не є (п.п. 196.1.5 ПКУ), то з товарною позикою справи йдуть зовсім інакше.

Як ми вже сказали, операція з передачі майна за договором позики — це постачання товарів. А постачання товарів на митній території України є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 і п. 186.1 ПКУ). Тому, в загальному випадку, у позикодавця повинні виникати ПЗ у момент передачі майна позичальникові. Крім того, якщо за договором позики передбачена сплата відсотків, то ПЗ також виникатимуть за датою нарахування таких відсотків (п. 187.3 ПКУ). При цьому позичальник за наявності зареєстрованої ПН мав би право врахувати такі суми у складі свого податкового кредиту.

Проте в нашому випадку позикодавець не є платником ПДВ, а отже, жодних ПДВ-наслідків ані у позичальника, ані у позикодавця у момент передачі майна в позику не виникає.

Зате позичальникові (платникові ПДВ) нікуди не подітися від нарахування ПЗ при поверненні подібного майна. Так,

нарахувати ПЗ позичальнику потрібно на дату відвантаження (повернення) майна позикодавцеві (п. 187.1 ПКУ)

При цьому базу оподаткування ПДВ визначаємо в загальному порядку виходячи з вартості майна, зазначеної в договорі позики, але не нижче ціни його придбання (п. 188.1 ПКУ).

До речі, якщо «обмінний» товар придбавався позичальником із вхідним ПДВ, то при дотриманні усіх інших умов таким сумам ПДВ пряма дорога до складу ПК позичальника. Причому майте на увазі: передача/повернення майна за договором позики не вважаються операціями з безоплатного постачання товарів. Адже, по суті, за отримане майно позичальник розраховується, тільки не грошовими коштами, а таким же майном. Тож про жодні податкові наслідки у позичальника з нарахуванням «компенсуючих» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ і мови бути не може.

ПДФО і ВЗ. Як ми вже сказали, при здійсненні товарної позики відбувається, по суті, бартерна операція. Тобто сторони договору стають продавцями тих товарів, які вони передають, і покупцями товарів, які отримують натомість. Тому позичальник — юрособа, отримуючи товар у позику, фактично придбаває його у фізичної особи в обмін на подібний товар.

А отже,

у фізичної особи у момент передачі товару позичальникові виникає оподатковуваний дохід у розмірі договірної вартості такого товару

Причому зверніть увагу: ПКУ не передбачає зменшення доходу фізичної особи на суму понесених витрат, пов’язаних з придбанням такого майна, тобто під оподаткування ПДФО і ВЗ потрапляє повна вартість товару, зазначена в договорі.

У свою чергу, юрособа (позичальник) є податковим агентом відносно виплачуваного доходу фізичній особі (позикодавцеві). А раз так, то їй необхідно утримати і сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ (п. 57.1 ПКУ).

Враховуючи те, що ПДФО і ВЗ має бути утриманий за рахунок доходу фізичної особи, позикодавцеві слід повернути товар у сумі, зменшеній на суму таких утримань. Тільки так можна виконати вимоги ПКУ.

Проте тут можуть виникнути проблеми у разі, якщо вартість товарів, що повертаються, збільшилася. Тому рекомендуємо уникати здійснення таких операцій, а замінювати їх зустрічними постачаннями з подальшим взаємозаліком однорідних грошових вимог.

висновки

  • Стороною договору позики можуть бути як суб’єкт господарювання, так і звичайна фізична особа.
  • У бухгалтерському обліку позичальника дохід не виникає ні при отриманні позики, ні при її поверненні.
  • Із суми отриманої від фізичної особи товарної позики необхідно утримати ПДФО і ВЗ.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі