Чи дисконтувати позику? Аргументи проти

Прибуткові різниці за ПФД

З правового боку поворотна фінансова допомога (ПФД) є різновидом позики (детальніше про договір позики читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 16, с. 3). Але ПФД надають на безоплатній основі, тобто без нарахування процентів за користування позикою.

Для цілей бухобліку отримана ПФД — зобов’язання (п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). А оскільки погасити його передбачається грошовими коштами, то таке зобов’язання є фінінструментом. Точніше — фінансовим зобов’язанням, оскільки повернення ПФД приведе до майбутньої виплати грошових коштів (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

У платників податку на прибуток ні отримання, ні повернення ПФД не призводять до будь-яких наслідків. Починаючи з 01.01.2015 р. абсолютно не важливий також статус позикодавця: чи то фізособа, засновник або інше підприємство. Навіть якщо платник визначає різниці з ПКУ, то у випадку з ПФД значення це не має. Адже ПКУ не містить коригувань, пов’язаних із ПФД. Якщо не брати до уваги перехідні правила п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ за старою (до 01.01.2015 р.) ПФД (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 33). Отже,

(див. листи ДФСУ від 26.03.2019 р. № 1260/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 01.02.2019 р. № 356/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 04.01.2019 р. № 62/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 07.06.2018 р. № 2524/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Що говорять про дисконтування позик П(С)БО?

Традиційний П(С)БО-облік зобов’язань

Визнання ПФД. Позичальники включають суму отриманої ПФД до складу своїх зобов’язань. При цьому ні доходи в сумі отриманої позики, ні витрати при її поверненні позичальники не визнають (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», п.п. 9.3 П(С)БО 16 «Витрати»).

Отриману ПФД обліковують у складі:

— довгострокових зобов’язань (якщо строк повернення більше 12 місяців з дати балансу) на рахунку 55 або на субрахунках 505 і 506 (отримання: Дт 301, 311, 316 — Кт 55 (505, 506), переведення до складу поточних зобов’язань з подальшим погашенням: Дт 55 (505, 506) — Кт 611, 612; Дт 611, 612 — Кт 301, 311, 312) або

— поточних зобов’язань (якщо ПФД отримана на строк до 12 місяців з дати балансу) на субрахунку 685 (отримання: Дт 301, 311, 316 — Кт 685, погашення: Дт 685 — Кт 301, 311, 312).

Таким чином, і отримання, і повернення ПФД обходять бухфінрезультат стороною. Як наслідок, вони пройдуть і повз прибутковий об’єкт.

В якій сумі показувати ПФД у бухобліку?

Оцінка ПФД на дату балансу. Поточні зобов’язання відповідно до п. 12 П(С)БО 11 відображають у Балансі за сумою погашення. Тобто за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 11). Тому у П(С)БОшників короткострокова ПФД, що надійшла, не вплине на фінрезультат.

А ось довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, п. 10 П(С)БО 11 вимагає відображати у Балансі за їх теперішньою (дисконтованою) вартістю. До речі, якщо відсоток ринковий, то теперішня вартість дорівнюватиме номіналу.

Зверніть увагу: мова тут тільки про відсоткові зобов’язання! Відносно ж безвідсоткових довгострокових позик вимога про дисконтування відсутня.

Тобто якщо дотримуватися П(С)БО 11, за теперішньою вартістю обліковують саме ті довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки.

Оскільки надається безвідсоткова ПФД, отже можна стверджувати, що за П(С)БО 11 дисконтувати її не (!) треба. А обліковують таку ПФД за сумою фактично отриманих грошових коштів.

Звідси висновки (на основі П(С)БО 11):

1) короткострокові зобов’язання відображають за сумою погашення — за номіналом;

2) довгострокові зобов’язання дисконтують, але тільки якщо борг відсотковий.

Так-то воно так. Але! Останні пару років фіскали стали міркувати по-іншому.

Сучасний П(С)БО-облік зобов’язань

Податківці стали апелювати до П(С)БО 13. Особливо активізувалися на місцях після циркуляру ДФСУ з вимогою донараховувати податок на прибуток з доходів від дисконту за довгостроковою кредиторською заборгованістю (див. лист № 18311*).

* Лист ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17.

Що ж записано в П(С)БО 13? А там сказано, що:

1) фінзобов’язання первісно оцінюють за їх фактичною собівартістю. Складається вона із справедливої вартості отриманих грошових коштів (суми позики) в обмін на фінзобов’язання і витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням такого фінінструмента (п. 29 П(С)БО 13);

2) на кожну наступну дату балансу фінзобов’язання оцінюють за амортизованою собівартістю. Виняток: (1) фінзобов’язання, призначені для перепродажу, і (2) зобов’язання за похідними фінінструментами (п. 31 П(С)БО 13).

Тобто п. 31 П(С)БО 13 вимагає фінзобов’язання дисконтувати. Стосується це будь-яких позик:

— довгострокових і короткострокових;

— відсоткових і безвідсоткових.

А з огляду на те, що ПФД вписується у визначення фінзобов’язання, то це зачіпає і її. За логікою ДФСУ, треба діяти так (див. лист № 18311):

1) на дату отримання позики визначають теперішню (справедливу) вартість зобов’язання;

2) суму дисконту (різницю між майбутньою і теперішньою вартістю зобов’язання) включають в дохід відразу ж у момент отримання позики;

3) амортизацію дисконту списують на витрати поступово протягом строку користування позикою.

Покажемо розрахунок дисконту на прикладі.

Приклад. Отримана ПФД у розмірі 80000 грн. (FV) строком на 2 роки (n). Ставка дисконтування (i) — 17 % (податківці застосовують облікову ставку НБУ).

Тоді теперішня вартість позики (PV) складе:

PV = FV : (1 + і)ⁿ = 80000 : (1 + 0,17)² = 58441,08 грн.

У результаті, за думкою податківців, у бухобліку на дату отримання ПФД мають бути здійснені записи: Дт 311 — Кт 505 — 80000 грн.; Дт 505 — Кт 733 (! дохід) — 21558,92 грн.

Згодом цей дохід компенсується нарахованими відсотками (витратами), але поступово протягом періодів користування позикою (Дт 952 — Кт 505).

Тому якщо ПФД, приміром, треба дисконтувати, то у підприємства виникнуть доходи та витрати. А це вплине на прибутковий об’єкт.

Як же відбитися від дисконтування?

Чия візьме: П(С)БО 11 або П(С)БО 13?

Яке з П(С)БО важливіше? Питання неоднозначне.

Якщо пріоритет віддати П(С)БО 11, то на дату балансу (а не на дату отримання (!), як вбачається фіскалам в листі № 18311) оцінювати зобов’язання за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) треба тільки при виконанні двох умов одночасно:

1) зобов’язання мають бути довгостроковими;

2) на них нараховуються відсотки.

А якщо на перших ролях виступає П(С)БО 13? Тоді уважно вчитуємося в його норми.

Так, ДФСУ в листі № 18311 вимагає прибуткувати позику за її теперішньою (справедливою) вартістю. Але! Відкриваємо п. 29 П(С)БО 13 і бачимо, що там написане протилежне. А саме п. 29 вимагає первісно оцінювати фінзобов’язання за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості отриманих в обмін на зобов’язання грошей (сума позики) і безпосередньо пов’язаних з придбанням фінінструмента витрат.

Проблема в п. 31 П(С)БО 13. На кожну наступну дату балансу він зобов’язує оцінювати фінзобов’язання за амортизованою собівартістю.

Але і тут є своє «але»! Ні у П(С)БО 13, ні в інших нацстандартах не знайти визначення амортизованої собівартості для фінінструментів. Є тлумачення амортизованої собівартості тільки для фінінвестиції в п. 3 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Але навіть якщо це визначення застосувати до ПФД, то все одно первісно позику треба оцінювати за номіналом. Приклад з додатка 1 до П(С)БО 12 прямо підтверджує цей висновок.

МСФЗ на допомогу?

Розуміючи, що з національних П(С)БО залізні аргументи на користь дисконтування позик не витягнути, фіскали шукають підтримку в МСФЗ.

За міжнародними стандартами, дійсно, усі фінінструменти (і фінактиви, і фінзобов’язання) при первісному визнанні оцінюють за їх справедливою вартістю (§ 5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»). Справедливу вартість безвідсоткової довгострокової позики зазвичай установлюють на рівні її теперішньої вартості (§ Б5.1.1 МСФЗ 9). А ту, в свою чергу, розраховують із застосуванням ринкової ставки дисконту на дату визнання фінзобов’язання.

Але хіба може П(С)БОшник разом із нацстандартами одночасно користуватися МСФЗ? Відповідь очевидна: це дві окремі системи.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Нацстандарти лише розробляють на основі МСФЗ (ст. 1 Закону про бухоблік). За вимогами ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік доцільність застосування міжнародних стандартів підприємство визначає самостійно (крім, звичайно, обов’язкових випадків). Тож норми МСФЗ дійсні лише тоді, коли перейшли на них. А доти П(С)БОшники спираються виключно на нацстандарти.

Відповідно різні системи передбачають різні наслідки. І це цілком нормально. Тому, на нашу думку, дисконтувати довгострокову безвідсоткову ПФД підприємству-позичальникові, яке веде облік за П(С)БО, не потрібно.

Позиція судів щодо дисконтування

Поки що суди не розуміють, звідки може з’явитися дохід за безвідсотковою позикою. Тобто ідея дисконтування ПФД не знаходить підтримки у судових інстанцій. Тому вони приймають рішення на користь платників. Практика із цього приводу досить велика, у тому числі і судів апеляційної інстанції.

Ось, зокрема, які аргументи проти дисконтування довгострокових позик наводять суди:

1) дисконтують суто довгострокові відсоткові зобов’язання (рішення Київського окружного адмінсуду від 12.07.2019 р. у справі № 320/556/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83019168, постанова Другого апеляційного адмінсуду від 17.07.2019 р. у справі № 520/85/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83102745);

2) П(С)БО 12 до фінзобов’язань не застосовне, оскільки призначене для обліку активів (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 26.02.2019 р. № 826/1509/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80165572, постанова Київського апеляційного адмінсуду від 18.09.2018 р. у справі № 826/14449/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/76576368);

3) у П(С)БО 13 немає визначення амортизованої собівартості фінзобов’язання або посилань на іншу нормативку (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 06.02.2019 р. № 826/16321/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/79667382);

4) НП(С)БО не встановлюють методологію визначення справедливої і амортизованої вартості фінзобов’язань. Підприємство не зобов’язане саме розробляти, а ДФС не має права визначати методику оцінки фінзобов’язань та давати вказівки платнику щодо її застосування (цей і наступний аргументи див. у постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 28.03.2019 р. у справі № 826/9136/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/80893253);

5) у разі відсутності методів ведення обліку у нацстандартах на МСФЗ посилатися не можна.

Якщо позикодавець — засновник

Якщо позика отримана від засновника, жодного доходу на дату її отримання бути не повинно. У цьому випадку сума дисконту (різниця між номіналом отриманої ПФД та її теперішньою вартістю) одразу має йти на збільшення власного капіталу (Дт 311 — Кт 505 — 80000 грн.; Дт 505 — Кт 425 — 21558,92 грн.). Відповідно амортизація дисконту піде не на витрати, а на зменшення власного капіталу (Дт 425 — Кт 505). Таке можливе завдяки визначенню термінів «доходи» і «витрати» (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 П(С)БО 15, п. 6 П(С)БО 16). Ці поняття містять заборону визнавати доходи/витрати за результатами операцій з власниками. Тобто будь-які неринкові операції з власниками проходять через власний капітал.

Проте і тут знайшлася ложка дьогтю. У трактуванні поняття «доходи» ніде в нормативці не уточнили, що ж таке внески власників.

Проте, вважаємо, навіть якщо погодитися з дисконтуванням позики, отриманої від засновника, на суму дисконту дохід виникати не повинен. Її треба відображати у складі власного капіталу.

Позика від фізичної особи

Фінансові зобов’язання можуть виникати тільки з підприємствами. Тобто власне підприємствами, а також організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (п. 2 П(С)БО 13).

Це випливає із терміна «фінансове зобов’язання» (п. 4 П(С)БО 13) — це контрактне зобов’язання: (а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; (б) обмінятися фінінструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах. Відповідно безвідсоткова позика від фізособи (власника теж) під дисконтування не підпадає. Нехай вона навіть довгострокова.

Варіанти уникнення дисконтування

Якщо не хочемо доводити фіскалам, що ПФД не треба дисконтувати, то отримуємо позики: (1) без зазначення в договорі строку повернення; (2) до запитання; (3) на строк менше року. Перші два варіанти — безпрограшні. Позика одразу набуває статусу короткострокової. Адже позикодавець у будь-який момент може зажадати повернути її.

А згідно зі ст. 1049 ЦКУ, якщо договір не містить строку повернення позики або цей строк визначений моментом вимоги, вона має бути повернена протягом 30 днів від дня вимоги. Якщо позикодавець не вимагає повернення позики, строк давності не спливе ніколи.

До договорів позики на строк до одного року податківці поки не чіпляються. Дисконтувати вони намагаються ПФД зі строком погашення більше року — довгострокові зобов’язання.

А ось МСФЗшникам без дисконтування безвідсоткових позик не обійтися. Короткострокових (!) теж, якщо вплив дисконтування суттєвий.

Та й П(С)БОшникам не варто втрачати пильність. Мінфін підготував проект змін до П(С)БО 11. За ними дисконтувати потрібно буде всі (!) довгострокові зобов'язання. Тільки-но ці зміни запрацюють, ми одразу повідомимо вас про це.