Трансфертний звіт: версія-2018

За якою формою і коли подають Звіт про КО?

Форма Звіту про контрольовані операції (Звіт про КО) і Порядок його складання (Порядок № 8) затверджені наказом Мінфіну від 18.01.2016 р. № 8.

З 09.08.2019 р. запрацювали зміни, які Мінфін вніс у форму Звіту про КО і Порядок № 8 своїм наказом від 10.06.2019 р. № 242. Таким чином з цієї дати (але після появи електронної форми) Звіт про КО за 2018 рік заповнюють і подають за оновленою формою. Тим же, хто встиг відзвітувати до 9 серпня за старою формою, переподавати Звіт про КО не треба — він вважається дійсним. Про це головні податківці проінформували в листі ДФСУ від 23.08.2019 р. № 27465/7/99-99-15-02-01-17.

Про всяк випадок уточнимо, що Звіт про КО подають виключно в електронній формі (п.п. 39.4.2 ПКУ). Це єдиний спосіб подання цього Звіту. Можливості подати Звіт на папері ПКУ не передбачає.

Звітним періодом для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням призначений календарний рік (п.п. 39.4.1 ПКУ).

Граничний строк подання Звіту про КО за 2018 рік — 30 вересня 2019 року (понеділок). Адже подати його платники зобов’язані до 1 жовтня року, що настає за звітним (п.п. 39.4.2 ПКУ).

Зверніть увагу! 1 жовтня — це ще й гранична дата подання уточнюючого розрахунку до прибуткової декларації за попередній звітний 2018 рік для здійснення самостійного коригування за ст. 39 ПКУ без 3 % самоштрафу (п. 50.1 ПКУ).

Хто подає Звіт про КО?

Подавати Звіт зобов’язані платники податку на прибуток, які в 2018 році здійснювали контрольовані операції (п.п. 39.4.2 ПКУ). А ось платникам єдиного податку й усім іншим неплатникам податку на прибуток можна не хвилюватися — їм Звіт про КО не загрожує (див. листи ДФСУ від 03.06.2019 р. № 2517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 21.03.2018 р. № 1153/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Зрозуміло, за ті періоди звітного року, коли вони не перебували в лавах прибутківців. Тобто трансфертні заморочки торкаються виключно платників податку на прибуток і тільки тих із них, хто здійснював підконтрольні операції у звітному році.

При цьому контрольованими вважають операції, передбачені пп. 39.2.1.1 і 39.2.1.5 ПКУ (з ким саме, скажемо трохи нижче), якщо вони відповідають одночасно двом критеріям (п.п. 39.2.1.7 ПКУ):

1) вартісному — річний дохід платника від усіх видів діяльності (за вирахуванням непрямих податків) перевищує 150 млн грн. за даними бухгалтерського обліку за 2018 рік;

2) контрагентському — обсяг контрольованих господарських операцій платника з кожним окремим контрагентом (без урахування непрямих податків) перевищує 10 млн грн. за даними бухобліку за податковий (звітний) рік.

Тобто для того, щоб визнати господарську операцію контрольованою,

Із цього приводу див. Узагальнюючу податкову консультацію (УПК), затверджену наказом Мінфіну від 14.11.2018 р. № 887.

А ось для аналізу контрагентського показника обсяг госпоперацій обраховують за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки» (п.п. 39.2.1.9 ПКУ). Простіше кажучи, при тестуванні 10-мільйонного критерію обсяг госпоперацій з кожним контрагентом визначають виходячи з цін, що відповідають принципу «витягнутої руки». У свою чергу, господарськими для цілей трансфертного ціноутворення (тобто контрольованими) вважають тільки ті операції, що можуть впливати на прибутковий об’єкт (п.п. 39.2.1.4 ПКУ).

Відповідно, якщо величина загального обсягу доходів* за 2018 рік менше або дорівнює 150 млн грн., то операції такого платника (незалежно від їх виду і суми) не вважають контрольованими.

* Розраховують як суму показників рядків 2000, 2120, 2200, 2220 і 2240 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за формою № 2.

Якщо ж дохід за 2018 рік більше згаданої цифри, але сумарний оборот контрольованих операцій з будь-яким з відповідних контрагентів не перевищив в такому звітному році 10 млн грн., «трансферт» підприємству також не загрожує.

А ось коли обидва критерії дотримуються (загальний дохід перевищує 150 млн грн. і сума госпоперацій з конкретним контрагентом вище 10 млн грн.), подання Звіту про КО не уникнути.

Як розрахувати суму річного доходу, див. у листах ДФСУ від 05.08.2019 р. № 3638/6/99-99-31-02-01-15/ІПК, від 29.05.2018 р. № 2355/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 17.04.2018 р. № 1687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Там же податківці вказують, що при обчисленні вартісного критерію враховують і курсові різниці. Але в обсяг операцій з контрагентом (у 10 млн грн.) їх не включають.

При цьому комісіонер не визнає доходом суму надходжень від інших юридичних осіб за договором комісії на користь комітента (див. лист ДФСУ від 15.05.2018 р. № 2168/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Для обрахунку річного доходу і обсягу контрольованих операцій з кожним контрагентом не враховують непрямі податки. Податківці називають три види непрямих податків, що стягуються в Україні: ПДВ, акцизний податок і мито (див. лист ДФСУ від 14.04.2016 р. № 13362/7/99-99-19-02-02-17).

Які операції і з ким контролюють?

Трансфертно-підконтрольні господарські операції названі в п.п. 39.2.1.1 ПКУ. Це госпоперації:

1) з пов’язаними особами — нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 ПКУ (п.п. «а»). При цьому ознаки пов’язаності визначають за п.п. 14.1.159 ПКУ;

2) зовнішньоекономічної сфери з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів (п.п. «б»);

3) з нерезидентами, зареєстрованими в низькоподаткових державах, включених до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045 відповідно до п.п. 39.2.1.2 ПКУ (п.п. «в»).

Зауважте! Із Переліку № 1045 з 07.03.2018 р. виключені Грузія, Республіка Естонія, Латвійська Республіка, Республіка Мальта та Угорщина (див. постанову КМУ від 31.01.2018 р. № 108), а з 25.04.2018 р. — Республіка Болгарія (див. постанову КМУ від 11.04.2018 р. № 295). Відповідно госпоперації з нерезидентами, зареєстрованими в цих країнах, здійснені після названих дат, не визнають контрольованими (див. БЗ 137.03, листи ДФСУ від 30.01.2019 р. № 324/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 02.05.2018 р. № 12908/7/99-99-15-02-01-17). До таких дат — контрольовані.

Наприклад, підприємство з річним доходом за 2018 рік у розмірі 180 млн грн. здійснювало госпоперації з непов’язаним нерезидентом із Латвійської Республіки. Загальний обсяг госпоперацій, здійснених протягом 2018 року з цим нерезидентом, становив 37 млн грн. Із них в період з 01.01.2018 р. по 06.03.2018 р. — 12,5 млн грн. Такі госпоперації визнають контрольованими. Їх відображають у Звіті про КО за 2018 рік.

Інший приклад. Підприємство в 2018 році здійснювало госпоперації з непов’язаним нерезидентом із Грузії. Річний дохід платника у 2018 році також перевищив 150 млн грн. Загальний обсяг госпоперацій, здійснених протягом 2018 року з таким нерезидентом, досяг 18 млн грн. Але в період з 01.01.2018 р. по 06.03.2018 р. він склав 7 млн грн. Ці госпоперації не визнають контрольованими;

4) з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами держави реєстрації, з особливими організаційно-правовими формами (ОПФ) із Переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480 (п.п. «г»).

Якщо нерезидент з особливою ОПФ у звітному році сплатив податок на прибуток (корпоративний податок), то госпоперації з ним (за відсутності критеріїв з пп. «а» — «в» п.п. 39.2.1.1 ПКУ) визнають неконтрольованими. Для підтвердження такої сплати податківці рекомендують отримати від нерезидента документ згідно з п. 103.5 ПКУ (див. лист ДФСУ від 14.08.2017 р. № 21674/7/99-99-14-01-02-17). Тобто за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни. Такий документ повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України. Хоча, вважаємо, платник самостійно може вибрати інші спосіб та форму отримання інформації від нерезидента щодо сплати податку. Але тоді напевно будуть проблеми з фіскалами…

Надають такий отриманий від нерезидента документ про сплату податку за запитом контролерів та/або під час проведення документальних перевірок;

5) між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки) (п.п. «ґ»).

Таким же чином, незважаючи на наявність або відсутність пов’язаності, господарські операції можуть потрапити під трансферт, якщо контрагент-нерезидент (1) зареєстрований в одній із низькоподаткових держав або ж (2) у нього особлива ОПФ і при цьому він не сплатив податок на прибуток (корпоративний податок).

Пам’ятайте! Операції з резидентами за жодних обставин під контрольовані не підпадають.

Яким постійним представництвам загрожує Звіт про КО?

За 2018 рік контрольованість операцій зі своїм нерезидентом уперше визначають їх постійні представництва в Україні. Для постпредставництв встановлений лише один окремий контрагентський критерій. Так, обсяг госпоперацій між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні за звітний рік за даними бухобліку (за вирахуванням непрямих податків) повинен перевищувати 10 млн грн. (п.п. 39.2.1.7 ПКУ). При цьому сукупний річний обсяг доходів постійного представництва значення для трансферту не має.

Тобто 150-мільйонний критерій до операцій між нерезидентом та його постійним представництвом не застосовується.

А ось внутрішньогосподарські розрахунки між нерезидентом та його постійним представництвом для контрольованості враховують.

Увага! Мінфін видав УПК, затверджену наказом від 16.08.2019 р. № 345. У ній регулятор констатував таке:

— представництво нерезидента, яке (1) не відповідає ознакам постійного та яке (2) здійснює діяльність виключно підготовчого або допоміжного характеру для такого нерезидента, не визнається платником податку на прибуток за нормами ПКУ. Операції такого «нерез»-представництва не є контрольованими для цілей ст. 39 ПКУ. Відповідно подавати щодо них Звіт про КО йому не потрібно;

2) кошти, отримані від нерезидента на утримання постійного представництва або призначені для перерахування ним на користь резидентів за надані послуги/виконані роботи для нерезидента, є господарськими операціями для цілей трансфертного ціноутворення. Тому їх в повному обсязі враховують при визначенні 10-мільйонного критерію обсягу контрольованих госпоперацій.

Що змінилося у формі Звіту про КО і Порядку № 8?

Форма Звіту про КО. Поправки до форми Звіту про КО носять косметичний характер. Так, у таблиці «Загальні відомості про контрольовані операції» з’явився новий рядок «Разом». У його графі 4 підводять підсумок загальної суми контрольованих операцій, здійснених за звітний рік з усіма контрагентами.

Порядок № 8. Тут корективи в основному обумовлені включенням з 01.01.2018 р. в перелік підконтрольних госпоперацій між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Так, змінений Порядок № 8 приписує постійному представництву в Україні при здійсненні госпоперацій (у тому числі внутрішньогосподарських розрахунків) зі своїм нерезидентом вказувати повне найменування такого нерезидента (п.п. 1 п. 4 розд. IV Порядку № 8). Введений для них і новий код підстави віднесення госпоперацій до контрольованих — «050» (додаток 1 до Порядку № 8).

Крім того, в додатку до Звіту про КО постійне представництво:

— у графу 3 вносить код типу предмета операції «208» при отриманні від нерезидента фінансування поточної діяльності (додаток 4 до Порядку № 8);

— у графі 9 вказує код сторони операції: «145» — нерезидент, «146» — постійне представництво нерезидента в Україні (додаток 5 до Порядку № 8);

— у графах 14 і 15 зазначає дату проведення відповідної госпоперації (внутрішньогосподарських розрахунків), зокрема, дату отримання фінансування його поточної діяльності (п. 18 розд. IV Порядку № 8);

— у графі 16 проставляє «0» у разі, якщо нерезидент фінансує його поточну діяльність у грошовій формі (п. 20 розд. IV Порядку № 8);

— у графі 17 вказує суму фінансування у валюті операції, знову ж таки, якщо предметом контрольованої операції є фінансування нерезидентом поточної діяльності постпредставництва у грошовій формі (п. 21 розд. IV Порядку № 8).

Уточнення для всіх! Якщо контрольована операція здійснена без контракту (договору), то в графах 7 та 8 додатка до Звіту про КО зазначають реквізити документа, на підставі якого проводилась така операція (п. 12 розд. IV Порядку № 8).

Коди ознак пов’язаності. Трьома новими кодами ознак пов’язаності осіб доповнений додаток 2 до Порядку № 8. Для юридичних осіб це коди:

— «508» — кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа;

— «509» — повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа.

Для юридичної та фізичної особи код:

— «515» — фізична особа є кінцевим бенефіціарним власником (контролером) юридичної особи.

У зв’язку з цими нововведеннями старі коди 508 — 512 та 513 — 515 в оновленій редакції додатка 2 до Порядку № 8 відповідають кодам 510 — 514 та 516 — 518. Тому, заповнюючи додаток до Звіту про КО, треба бути гранично уважним і використовувати сучасну версію кодів.

Також врахуйте! З 01.01.2018 р. уточнено критерій щодо розміру частки володіння фізичної особи корпоративними правами юридичної особи через ланцюг. Тепер він зафіксований у розмірі 20 % і більше. До вказаної дати така величина повинна була перевищувати 20 %.

У разі заповнення рядка «Код ознаки пов’язаності особи» додатка до Звіту про КО разом з останнім подають Інформацію до додатка за встановленою формою (крім кодів 512 — 515 та 517 — 518). В Інформації про пов’язаність осіб зазначають номер додатка, до якого вона надається (п.п. 7 п. 4 розд. IV Порядку № 8). Тобто Інформацію до додатка заповнюють тільки відносно контрагентів, які є пов’язаними з платником особами.

Додаток, як і раніше, заповнюють окремо на кожного контрагента, з яким у звітному році платник здійснював контрольовані операції. Відповідно кількість додатків до Звіту про КО повинна дорівнювати кількості підконтрольних контрагентів — сторін контрольованих операцій.

Звіт за бухобліком чи за принципом «витягнутої руки»?

До Звіту про КО включають усю інформацію про контрольовані операції, здійснені платником у звітному 2018 році. Методологія його заповнення наведена в Порядку № 8.

Дату здійснення контрольованої операції визначають за датою переходу права власності на товари або на дату складання акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт / надання послуг (п. 18 розд. IV Порядку № 8). Саме дату переходу права власності на товар, визначену відповідно до умов договору (контракту) на постачання товару та підтверджену первинними документами, вказують в графах 14, 15 додатка до Звіту про КО (див. лист ДФСУ від 29.03.2019 р. № 1357/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

За нормами п. 20 розд. IV Порядку № 8 у графі 16 додатка до Звіту про КО проставляють ціну (тариф) за одиницю виміру предмета операції у валюті контракту (договору), зазначену в первинних документах. А його п. 24 вимагає в графі 20 вказувати загальну вартість контрольованої операції (за вирахуванням непрямих податків) у гривнях, за якою вона відображена у бухгалтерському обліку. Аналогічно п. 4 розд. III Порядку № 8 зобов’язує в графі 4 основної частини Звіту про КО вказувати за даними бухобліку вартісний показник загальної суми контрольованих операцій з кожним контрагентом.

Таким чином, суму контрольованих операцій з одним контрагентом у Звіті про КО треба відображати за даними бухобліку і згідно з первинними документами. Такого ж висновку дійшла ДФСУ в листі від 26.07.2019 р. № 3506/6/99-99-15-02-01-15/ІПК (ср. ).

Хоча в іншій своїй консультації фіскали пропонують відображати вартісні показники в графі 4 основної частини Звіту про КО і в графі 20 додатка до нього з урахуванням коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки». Але за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету (див. лист ДФСУ від 20.05.2019 р. № 2238/6/99-99-15-02-01-15/ІПК). Як бачимо, серед податківців однозначності немає.

А якщо операція з постачання товару і повернення частини цього товару відбулися протягом одного звітного року? Тоді ці операції у Звіті відображають згорнуто, тобто вартість постачання зменшують на вартість поверненого товару (див. лист ДФСУ від 01.07.2019 р. № 3009/6/99-99-15-02-01-15/ІПК).

Згідно з п.п. 39.4.3 ПКУ платники, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення. Тому одним тільки поданням Звіту справа може не обмежитися. Оскільки податківці не раніше 1 жовтня мають право направити запит на подання їм певної трансфертної документації (п.п. 39.4.5 ПКУ). Платникові на це відведено 30 календарних днів з дня отримання запиту (п.п. 39.4.4 ПКУ).

Штрафи за неподання Звіту про КО

Якими можуть бути трансфертні штрафні санкції? Сучасний їх рівень встановлений п. 120.3 ПКУ. Для звітного 2018 року розмір штрафів складає:

— 528600 грн. — за неподання Звіту про КО;

— 1 % суми незадекларованих контрольованих операцій, але не більше 528600 грн.;

— 3 % суми контрольованих операцій, за якими не подана трансфертна документація, але не більше 352400 грн.;

— 8810 грн. за кожен день неподання Звіту про КО (уточнюючого Звіту) та/або трансфертної документації після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати накладеного штрафу.

Сплата таких фінсанкцій (штрафів) не звільняє платника від обов’язку подання Звіту про КО.

Тому якщо у вас є контрольовані операції, подайте Звіт про КО хоч в якомусь вигляді. Потім, при необхідності, подасте його з позначкою «Уточнюючий».

Несвоєчасне подання Звіту про КО тягне накладення штрафу (п. 120.4 ПКУ):

— 1762 грн. за кожен календарний день прострочення подання, а також несвоєчасного декларування контрольованих операцій у разі подання уточнюючого Звіту, але не більше 528600 грн.;

— 3524 грн. за кожен день прострочення подання документації, але не більше 352400 грн.

Зауважте! Подання уточнюючого Звіту не звільняє від відповідальності, передбаченої пп. 120.3 і 120.4 ПКУ (див. лист від 01.04.2019 р. № 1377/6/99-99-14-07-01-15/ІПК). Тому безпечніше задекларувати зайві контрольовані операції, ніж недопоказати їх.