Дисконтування валютного боргу

Коли та як дисконтуємо валютний борг

Будь-які довгострокові зобов’язання відображають у балансі за їх теперішньою (дисконтованою) вартістю (п. 9 П(С)БО 11 «Зобов’язання»).При цьому не важливо, процентні вони чи безпроцентні.

Під довгостроковими розуміють зобов’язання, які не є поточними. У свою чергу, поточні зобов’язання — це зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства чи мають бути погашені протягом 12 місяців з дати балансу.

Таким чином, основні умови для дисконтування: (1) на дату балансу зобов’язання має бути довгостроковим (зі строком погашення понад 12 місяців) і (2) грошовим. До того ж неважливо і те, в якій валюті здійснюватимуться грошові платежі за довгостроковими зобов’язаннями — у національній або іноземній.

За вашою позикою від нерезидента обидві ці умови виконуються: вона отримана строком на три роки і планується до повернення грошима (інвалютою). Тому зобов’язання за нею однозначно доведеться дисконтувати.

Увага! Довгострокові валютні зобов’язання підлягають дисконтуванню на тих же умовах, що й зобов’язання, за якими платежі здійснюються в національній валюті. Єдине

Водночас додатково до правил дисконтування, прописаних у П(С)БО 11, підприємство повинне застосовувати і правила П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

При цьому наслідки зміни валютних курсів — курсові різниці (КР) обліковують окремо, а наслідки зміни вартості грошей при проведенні дисконтування — окремо.

Обидва перерахунки довгострокового валютного зобов’язання (як монетарних статей балансу за поточним курсом НБУ, так і у зв’язку з дисконтуванням) спричинять у підприємства виникнення певних доходів і витрат: окремо за наслідками виникнення КР і окремо за наслідками дисконтування заборгованості. А тепер про сам розрахунок.

Отримання позики та КР

Визнання довгострокового зобов’язання. Позичальник, керуючись п. 5 П(С)БО 11, суму отриманої позики визнає у складі своїх зобов’язань. Нагадаємо: зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує імовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення.

За ситуації, коли заборгованість виражена в іноземній валюті, застосовують П(С)БО 21. Згідно з його п. 5 операції в інвалюті при первісному визнанні перераховують у гривні за курсом НБУ, що діє на початок дня дати здійснення операції, — у нашому випадку на дату визнання довгострокового зобов’язання. Тобто валютний борг перераховують за курсом НБУ на дату його виникнення.

При цьому слід урахувати, що інвалюту, яка надійшла від нерезидента, уповноважений банк спочатку зараховує на розподільчий рахунок (п. 108 Положення № 5*), а вже потім переказує на поточний інвалютний рахунок підприємства.

* Затверджено постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 5.

При цьому згідно з п. 52 Положення № 5 банк зобов’язаний валюту, яка надійшла на розподільчий рахунок, переказати на поточний рахунок клієнта без його доручення не пізніше наступного банківського дня після дня її зарахування на розподільчий рахунок.

І ці правила стосуються в тому числі валюти, яка надходить на поточні валютні рахунки клієнтів за договорами отримання позики або поворотної фінансової допомоги від нерезидента (пп. 4, 4¹ п. 109 Положення № 5).

Для цього використовують субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».

Одночасно довгострокові зобов’язання за валютною позикою (отриманою на строк більшевище 12 місяців) обліковують за кредитом субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».

Курсові різниці за валютою. Валюта, яка заходить підприємству у вигляді позики, однозначно є монетарною статтею балансу (п. 4 П(С)БО 21). І при її перерахунку (на дату балансу або на дату здійснення господарської операції, її перерахування або продажу) виникають КР (п. 8 П(С)БО 21).

Так, при зарахуванні валюти з розподільчого на поточний рахунок підприємства відображаємо КР (порівнюючи курси за датами зарахування валюти на поточний рахунок і надходження її на розподільчий рахунок).

Увага! Природа таких КР матиме звичайний операційний характер. Тобто їх відображаємо у складі інших операційних доходів (за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці») або інших операційних витрат (за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).

Дисконтування зобов’язання та КР

Дисконтування. Передусім давайте згадаємо, що таке дисконтування. Це метод, який дозволяє визначити вартість грошей з урахуванням фактора часу. Адже всім відомо, що вартість однієї і тієї ж суми грошових коштів зараз і, скажімо, через три роки різна. Купівельна спроможність грошей з часом знижується. І якщо нам відома сума коштів, яку планується передати в майбутньому, то за допомогою дисконтування можна визначити її теперішню вартість.

Якщо чітко діяти за П(С)БО 11, то на кожну дату балансу (протягом усього строку довгострокової позики) довгострокові зобов’язання слід оцінювати за теперішньою вартістю. І при її розрахунку застосовувати чинну на дату балансу ринкову ставку відсотка** виходячи зі строку, що залишився до погашення, і загальноприйняту формулу: РV_Платіж = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV_Платіж — теперішня вартість платежу;

FV — номінальна сума платежу;

і — ринкова ставка відсотка;

n — кількість періодів до дати погашення платежу (з дати балансу до дати погашення платежу).

** Детальніше про ринкову ставку відсотка за кредитами від нерезидента див. «Податки & бухоблік», 2020, № 16, с. 30.

І хоча в П(С)БО 11 про це прямо не зазначено, різницю (дисконт) відображають у складі інших фінансових доходів (на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій»)/інших фінансових витрат (на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати»).

При цьому амортизувати довгострокові борги протягом періоду від дати отримання до дати погашення за методом ефективної ставки відсотка вважаємо неправильно. Детальніше нашу облікову позицію щодо дисконтування довгострокових зобов’язань див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 90, с. 2, № 102, с. 20; 2020, № 23, с. 11.

Оскільки розраховані за теперішньою вартістю зобов’язання за позикою будуть менше їх фактичної вартості, то спочатку у підприємства-позичальника отриманий дисконт сформує дохід. Такий первісний дисконт довгострокової позики (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) на найближчу після отримання дату балансу слід показати записом: Дт 506 — Кт 733.

На наступну дату балансу позичальник знову повинен продисконтувати — відобразити за теперішньою вартістю своє довгострокове зобов’язання, тепер уже виходячи з нового (коротшого) строку до погашення і ринкової ставки відсотка. При цьому в загальному випадку отриману мінусову різницю між теперішньою вартістю на поточну дату балансу і теперішньою вартістю на попередню дату балансу відображаємо у складі витрат проводкою: Дт 952 — Кт 506.

Якщо на дату балансу довгострокове зобов’язання підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, то переводимо його до складу короткострокового на субрахунок 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті». Показуємо його в обліку на дату балансу в сумі погашення (п. 11 П(С)БО 11). Тобто вже в не дисконтованій сумі грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 11). При цьому різницю між оцінками на поточну і попередню дати балансу списуємо на витрати (Дт 952 — Кт 506).

Зазначимо, що такий підхід дисконтування може не сподобатися податківцям, адже підприємство-боржник у цій ситуації покаже витрати раніше, ніж при підході з амортизацією дисконту протягом усього строку погашення заборгованості. Проте ще раз наголошуємо: він повністю вписується у вимоги П(С)БО 10 і П(С)БО 11 щодо обліку довгострокових і поточних заборгованостей.

Увага! Розрахунок дисконтування (визначення теперішньої вартості) довгострокового валютного зобов’язання проводимо у валюті платежу. І отримані показники

А щоб не заплутатися в сумах заборгованостей, рекомендуємо ввести окремі субрахунки для обліку номінальної вартості заборгованості та суми дисконту.

Так, при отриманні довгострокової позики номінальну (тобто фактично отриману) суму відображаєте проводкою: Дт 316 — Кт 5061. А при нарахуванні суми дисконту показуєте: Дт 5062 — Кт 733. При цьому до фінзвітності потрапить згорнута сума за кредитом субрахунку 506, яка й дорівнюватиме теперішній (дисконтованій) вартості заборгованості.

Списання суми дисконту відображаєте записом: Дт 952 — Кт 5062. У свою чергу, номінальну суму заборгованості ви зможете побачити у будь-який момент за кредитом субрахунку 5061.

Курсові різниці. Згідно з п. 8 П(С)БО 21 за дисконтованою заборгованістю перед нерезидентом визначаємо КР:

— на дату балансу і

— на дату здійснення господарської операції (на дату погашення заборгованості). Причому в останньому випадку КР розраховують або в межах госпоперації (тобто в розмірі суми погашення кредиторської заборгованості), або за всією монетарною статтею — на вибір підприємства. Порядок установлюють у наказі про облікову політику. КР залежно від того, додатні вони чи від’ємні, відображають у складі інших операційних доходів (на субрахунку 714) або інших операційних витрат (на субрахунку 945).

Порядок дисконтування валютного довгострокового боргу розглянемо на прикладі.

Приклад. Підприємство 15.10.2019 р. отримало від нерезидента безвідсоткову валютну позику на 3 роки (строк погашення — 15.10.2022 р.) у сумі 10000 євро. Курс НБУ на дату надходження грошей — 28,0 грн/євро. Ставка дисконтування на 31.12.2019 р. прийнята на рівні 20 % річних. За договором позику повертають одним платежем наприкінці третього року. Підприємство проміжну звітність не подає.

Враховуючи, що позика отримана в середині періоду, для правильного розрахунку її теперішньої вартості на дату балансу (31.12.2019 р.) знадобиться розрахувати денну ставку відсотка:

і визначити період до погашення: це 365* днів (увесь 2020 рік) + 365 днів (увесь 2021 рік) + 288 днів (частина у 2022 році по 15.10.2022 р.), тобто 1018 дн.

* Незважаючи на те, що у 2020 році фактично 366 днів, проте ставку розраховуємо виходячи з 365 днів.

Далі визначаємо теперішню вартість боргу:

10000 євро : (1 + 0,000499)¹⁰¹⁸ = 6017,93 євро.

Так, на 31.12.2019 р. зобов’язання у балансі мають бути визнані в сумі 6017,93 євро (за теперішньою вартістю).

Різниця між номіналом і теперішньою вартістю боргу 3982,07 євро (10000 - 6017,93) є дисконтом, який позичальник повинен включити собі до доходу (на субрахунок 733).

На наступну дату балансу (31.12.2020 р.) для правильного розрахунку теперішньої вартості аналогічно спочатку визначаємо період до погашення: 365 днів (увесь 2021 рік) + 288 днів (частина у 2022 році по 15.10.2022 р.), тобто 653 дн.

Визначаємо теперішню вартість боргу:

10000 євро : (1 + 0,000499)⁶⁵³ = 7219,74 євро.

Різницю між оцінками теперішньої вартості на поточну (31.12.2020 р.) і попередню (31.12.2019 р.) дати балансу — 1201,81 євро (7219,74 - 6017,93) відображаємо у складі фінансових витрат (на субрахунку 952).

На наступну дату балансу (31.12.2021 р.) зобов’язання перед нерезидентом стає короткостроковим (оскільки за умовами прикладу очікується до погашення протягом 12 місяців з дати балансу — 15.10.2022 р.).

Тому на цю дату зобов’язання переводимо до складу короткострокових на субрахунок 612 і відображаємо їх у сумі погашення (10000 євро).

Різницю між оцінками зобов’язання на поточну дату балансу (31.12.2021 р.) і попередню (31.12.2020 р.) в сумі 2780,26 євро (10000 - 7219,74) відображаємо у складі фінансових витрат (на субрахунку 952).

Облік довгострокової валютної позики наведено в таблиці.

Облік дисконтування довгострокової валютної позики

Податковий облік

Наслідки дисконтування довгострокових зобов’язань у бухобліку (доходи і витрати, що виникають у результаті дисконтування) безпосередньо вплинуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток — бухгалтерський фінрезультат.

Що стосується КР від перерахунку вашого валютного зобов’язання, що дисконтується, то ПКУ так само не передбачає будь-яких коригувань бухфінрезультату на ці суми.

Декілька слів про різницю з п. 140.2 ПКУ, що виникає за борговими зобов’язаннями перед нерезидентом.

По-перше, ця різниця діє тільки в частині зобов’язань перед нерезидентами — пов’язаними особами.

По-друге, тільки якщо сума таких боргових зобов’язань перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ і компаній, які займаються виключно лізинговою діяльністю, більше ніж у 10 разів).

По-третє, ця різниця розраховується виходячи з розміру нарахованих відсотків. А оскільки у вас позика взагалі безвідсоткова (від початку відсотки не нараховуються), відповідно ця податкова різниця вам не загрожує.