Довгострокова заборгованість: як дисконтувати?

В обраному У обране
Друк
Адамович Наталія, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Листопад, 2019/№ 90
Найгучніше нововведення Мінфіну, впроваджене наказом № 379*, — дисконтування абсолютно усіх (!) довгострокових зобов’язань/дебіторської заборгованості. З коли дисконтуємо заборгованість? Яка заборгованість потрапляє під роздачу? Як бути із старими перетікаючими боргами? Як дисконтувати і за якою ставкою? Загалом, спершу усе найважливіше.

* Наказ Мінфіну від 16.09.2019 р. № 379 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 86, с. 22).

Наказ № 379 набув чинності 29.10.2019 р. (офіційно опублікований) і тим самим узаконив дисконтування усієї довгострокової дебіторської і кредиторської заборгованостей. До цієї дати П(С)БО 11 «Зобов’язання» і П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» вимагали за теперішньою вартістю відображати тільки довгострокові зобов’язання/дебіторську заборгованість, на які (яку) нараховуються відсотки (див., як було, в табл. 1). Хоча щодо відсоткових довгострокових зобов’язань/дебіторської заборгованості, якщо вони отримані/видані під ринковий відсоток, то теперішня їх вартість і так, по суті, дорівнює номіналу (тобто дисконт у цьому випадку дорівнює нулю).

Таблиця 1. Що змінилося в П(С)БО 10 і П(С)БО 11

Що змінили

Як було

Як стало

П. 9 П(С)БО 11

Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються у балансі за їх теперішньою вартістю

Довгострокові зобов’язання відображаються у балансі за їх теперішньою вартістю

П. 12 П(С)БО 10

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, відображається у балансі за їх теперішньою вартістю

Довгострокова дебіторська заборгованість відображається у балансі за її теперішньою вартістю

Тепер оновлені п. 9 П(С)БО 11 і п. 12 П(С)БО 10 зобов’язують будь-які довгострокові зобов’язання/дебіторську заборгованість оцінювати за теперішньою (дисконтованою) вартістю.

Вважаємо, під це правило потрапляють тільки грошові довгострокові зобов'язання/дебіторська заборгованість, за якими передбачаються майбутні платежі. Що стосується негрошових довгострокових зобов'язань/дебіторської заборгованості, то за ними дисконтування застосовуватися не повинно, адже така процедура ґрунтується на теорії вартості саме грошей у часі.

Під роздачу потрапляють безвідсоткові довгострокові зобов’язання/довгострокова дебіторська заборгованість.

Усі короткострокові (до 1 року) заборгованості не дисконтуємо, а відображаємо за номіналом

Тож тепер безвідсоткову довгострокову позику (довгострокову безвідсоткову поворотну фіндопомогу) і позичальник, і позикодавець повинні дисконтувати.

Так то воно так. Але ось як визначати теперішню (дисконтовану) вартість, і, найголовніше, — як вести подальший облік визнаних за теперішньою вартістю заборгованостей, Мінфін залишив без уваги. Не уточнив регулятор і П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» в частині амортизованої собівартості зобов’язань/справедливої вартості фінактивів.

Яка ж мета? За твердженням регулятора, він привів П(С)БО у відповідність із МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». Як завжди, тільки на свою користь.

З коли починаємо дисконтувати?

Попри те, що наказ № 379 набув чинності 29.10.2019 р., братися за дисконтування одразу з цієї дати не треба. У частині дисконтування і П(С)БО 11, і П(С)БО 10 говорять про оцінку довгострокових зобов’язань/дебіторської заборгованості на дату балансу.

Причому не дивимося на дату отримання безвідсоткової позики. Отримана вона до 29 жовтня або після цієї дати, значення не має. Орієнтир для дисконтування — найближча дата балансу — 31 грудня. Тож

на 31.12.2019 р. визначати за теперішньою (дисконтованою) вартістю доведеться усі безвідсоткові зобов’язання/дебіторську заборгованість, що числяться на цю дату як довгострокові

Тому поки ще є час, щоб підготуватися до дисконтування. А тим, хто не бажає возитися з дисконтуванням, — позбавитися на дату балансу (31.12.2019 р.) від довгострокових боргів, що висять, узагалі: або погасити, або перекласифікувати в короткострокові.

Старі перехідні борги

Жодних застережень нові правила в частині староперехідних боргів не роблять. Тож, повторимо, дисконтувати доведеться у тому числі й усі старі борги, які на дату балансу (на 31.12.2019 р.) числитимуться в обліку підприємства як довгострокові.

Причому такі старі перехідні довгострокові борги дисконтуємо не за увесь строк боргу (з урахуванням минулих років), а тільки за той строк, який на дату балансу залишився до погашення.

Думки фахівців різняться. Хтось вважає подію зміною облікової політики, а хтось облікової оцінки. Та й залишається відкритим питання, чи можна в умовах П(С)БО розглядати зміну безальтернативних вимог стандартів зміною облікової політики підприємства. У цьому сенсі можна удатися до п. 14 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» і розглядати ситуацію як зміну оцінки. Тому вважаємо, що можна не перераховувати суму дисконту за періоди, які вже минули.

Наприклад, поворотна фіндопомога була отримана у 2018 році строком на 3 роки (тобто повернення за договором у 2021 році). Відповідно на дату балансу 31.12.2019 р. вам доведеться визначити теперішню вартість цього довгострокового зобов’язання, але виходячи зі строку, що залишився до погашення, — 2 років, а не усіх повних 3 років, як за договором.

Старі перехідні борги потраплять під дисконтування, якщо з дати балансу (31.12.2019 р.) до остаточного погашення позики залишилося більше року

А ось ті старі довгострокові зобов’язання, які на дату балансу (31.12.2019 р.) стануть поточними, тобто будуть погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу (п. 4 П(С)БО 11) вже не дисконтуємо. Борги, що стали короткостроковими, треба буде показати на дату балансу за номінальною вартістю (без дисконтування).

Наприклад, поворотна безвідсоткова фінансова допомога отримана у 2018 році строком на 2 роки (строк погашення настає у 2020 році). Оскільки з дати балансу до строку погашення позики залишатиметься менше 12 місяців, то на дату балансу (на 31.12.2019 р.) така позика стає короткостроковою (Дт 505Кт 611). Відповідно відображаємо її в обліку не за теперішньою (дисконтованою), а за номінальною вартістю (п. 12 П(С)БО 11).

Аналогічно робимо, якщо переводимо тільки частину довгострокової заборгованості в поточну, тобто суми за Кт 611 завжди обліковуємо за номіналом — у сумі погашення.

Наприклад, поворотна безвідсоткова фінансова допомога отримана у 2019 році строком на 2 роки і погашатиметься частинами: перша частина (50 %) у 2020 році і друга частина (50 %) у 2021 році. У такому разі на дату балансу (31.12.2019 р.):

— першу частину позики (50 %), погашення якої очікується у 2020 році, відображаємо як короткострокову (Дт 505Кт 611) і обліковуємо за номінальною вартістю (п. 12 П(С)БО 11);

— друга частина позики (50%), яка очікується до погашення у 2021 році, залишається в обліку як довгострокова і тільки цю частину позики дисконтуємо — відображаємо за теперішньою вартістю.

Як дисконтуємо

У П(С)БО в частині дисконтування довгострокових зобов’язань/дебіторської заборгованості наведено тільки загальні формулювання (див. табл. 2).

Таблиця 2. Визначення теперішньої вартості в П(С)БО 10 і П(С)БО 11

П(С)БО 11

Теперішня вартість — дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства

П(С)БО 10

Визначення теперішньої вартості немає. Сказано тільки, що: «визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості і умов її погашення»

Детальніших розшифровок, що таке теперішня (дисконтована) сума майбутніх платежів і як її розраховувати, в П(С)БО 11 і П(С)БО 10 немає. Не прописано, як визначати і відсоткову ставку.

Причому нові правила оцінки довгострокових зобов’язань/дебіторської заборгованості абсолютно не стикуються з нормами П(С)БО 13. Воно вимагає оцінювати фінактиви за справедливою вартістю, а фінзобов’язання — за амортизованою вартістю, і теж не розкриває методики такої оцінки. Детальніше про ці нестикування див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 66, с. 7.

Відповідно у рамках П(С)БО 11 і П(С)БО 10 амортизувати довгострокові борги протягом періоду від дати отримання до дати погашення за методом ефективної ставки відсотка неправильно.

Якщо чітко діяти за оновленими нормами П(С)БО 11 і П(С)БО 10, то на кожну дату балансу (протягом усього строку позики) сторони повинні оцінювати довгострокові зобов’язання/дебіторську заборгованість за теперішньою вартістю, як буде показано нижче, із застосуванням діючої на дату балансу ринкової ставки відсотка і виходячи зі строку, що залишився до погашення. А різницю між оцінками теперішньої вартості на поточну і попередню дати балансу списувати на витрати/доходи.

Водночас податківці для визначення теперішньої вартості майбутніх платежів, як правило, користуються* такою загальноприйнятою формулою:

* Див. лист ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17.

де PV — теперішня (поточна) вартість;

FV — майбутня виплата (номінал боргу). Тобто, по суті, ті платежі, які сплачуватимуться при поверненні суми;

іефективна ставка відсотка. Якоїсь єдиної абсолютно для усіх цифри відсоткової ставки немає. Податківці орієнтуються на ставку рефінансування НБУ. Деякі платники — на середньорічну облікову ставку НБУ. Проте правильно застосовувати ставку відсотка, найбільш близьку до умов і виду зобов’язання. Тобто орієнтуватися на ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (подібний за валютою, строком, типом, ставкою відсотка і іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу;

n — кількість періодів до дати погашення. Так, якщо позика отримана на 3 роки і повертатиметься у кінці третього року, то в загальному випадку n = 3.

Для тих, хто складає проміжну фінансову звітність, відповідно 3 роки перетворюються на 12 періодів-кварталів (n = 12). При цьому квартальна ставка дисконтування буде, наприклад, не 20 % (оскільки це річна ставка), а 4,66 % , як

де 0,2 — річна ставка у %, ділена на 100.

Проте часто позики беруться далеко не на дати балансу, а, скажімо, в середині періоду — 15.10.2019 р. зі строком повернення — 15.10.2021 р. У такому разі для розрахунку теперішньої вартості можна визначити денну ставку відсотка для дисконтування — 0,0499 % , розраховуємо так:

де 0,2 — річна ставка у %, ділена на 100.

Врахуйте! Якщо за договором заборгованість погашається не одноразово у кінці строку, а частинами згідно з графіком погашення боргу, то у такому разі теперішню вартість заборгованостей слід розраховувати окремо для кожного платежу. А потім визначити суму теперішньої вартості кожного платежу*.

* Це, скоріше, при продажах у кредит або на виплат. Детальніше розрахунок див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 76, с. 4.

Наведемо приклад розрахунку теперішньої вартості заборгованості.

Приклад. Підприємство 15.10.2019 р. отримало безвідсоткову позику на 3 роки (строк погашення 15.10.2022 р.) від іншого підприємства в сумі 100000 грн. Ставка дисконтування на 31.12.2019 р. і позичальником, і позикодавцем прийнята на рівні 20 % річних. Позика повертається одним платежем у кінці третього року. Підприємства проміжну звітність не подають.

Враховуючи, що позика отримана в середині періоду, відповідно для правильного розрахунку її теперішньої вартості на дату балансу (31.12.2019 р.) нам знадобиться розрахувати денну ставку відсотка:

Далі визначаємо період до погашення: це 365* днів — увесь 2020 рік, 365 днів — увесь 2021 і 288 днів — частина у 2022 році — по 15.10.2021 р.:

* Незважаючи на те, що у 2020 році фактично 366 днів, проте ставку розраховуємо виходячи з 365 днів.

365 дн. + 365 дн. + 288 дн. = 1018 дн.

Визначаємо теперішню вартість боргу на дату балансу 31.12.2019 р.:

100000 грн. : (1 + 0,000499)1018 = 60179,33 грн.

Різниця між номіналом і теперішньою вартістю боргу 39820,67 грн. (100000 грн. - 60179,33 грн.) є дисконтом, який позичальник повинен включити собі в дохід, а позикодавець — у витрати (див. табл. 3).

Таблиця 3. Облік отримання і дисконтування позики на 31.12.2019 р.

В обліку позичальника

В обліку позикодавця

На 15.10.2019 р. Отримано довгострокову позику: Дт 311 — Кт 505 — 100000 грн.

На 15.10.2019 р. Видано довгострокову позику: Дт 183 — Кт 311 — 100000 грн.

На 31.12.2019 р. Визнано дохід на суму дисконту:

Дт 505 — Кт 733 — 39820,67 грн.

На 31.12.2019 р. Відображено витрати на суму дисконту:

Дт 952 — Кт 183 — 39820,67 грн.

Далі, вже на наступну дату балансу (на 31.12.2020 р.) ми повинні знову визначити теперішню вартість довгострокового боргу і порівняти її з балансовою вартістю боргу на 31.12.2019 р. Для визначення теперішньої вартості беремо поточну ринкову ставку відсотка і визначаємо теперішню вартість виходячи зі строку, що залишився до погашення заборгованості.

Припустимо, що ринкова ставка на 31.12.2020 р. знизилася, відповідно теперішня вартість заборгованостей умовно складе 82000 грн.

Відповідно різниця між оцінками теперішніх вартостей за боргом на поточну і попередню дату балансу складатиме 21820,67 грн. (див. табл. 4).

Таблиця 4. Облік різниці за дисконтуванням боргу на 31.12.2020 р.

В обліку позичальника

В обліку позикодавця

На 31.12.2020 р. різницю за дисконтуванням віднесено на витрати:

Дт 952 — Кт 505 — 21820,67 грн.

На 31.12.2020 р. різницю за дисконтуванням відображено у складі доходу:

Дт 183 — Кт 733 — 21820,67 грн.

На подальшу дату балансу (на 31.12.2021 р.), враховуючи, що строк погашення позики 15.10.2022 р., борг стає короткостроковим (Дт 505 — Кт 611), відповідно його вже не дисконтуємо, а відображаємо за номінальною вартістю (100000 грн.).

У свою чергу дисконт, тобто різницю між оцінками на попередню і поточну дати балансу, відносимо на доходи/витрати (див. табл. 5).

Таблиця 5. Облік різниці за дисконтуванням боргу на 31.12.2021 р.

В обліку позичальника

В обліку позикодавця

На 31.12.2021 р. довгострокову позику переведено в короткострокову:

Дт 505 — Кт 611 — 100000 грн.

На 31.12.2021 р. довгострокову позику переведено в короткострокову:

Дт 377 — Кт 183 — 100000 грн.

На 31.12.2021 р. різницю за дисконтуванням віднесено на витрати:

Дт 952 — Кт 505 — 18000 грн.

На 31.12.2021 р. різницю за дисконтуванням відображено у складі доходу:

Дт 183 — Кт 733 — 18000 грн.

Чи включається дисконт в ЄП-доходи?

Юрособи-єдиноподатники не звільнені від обов’язку обліковувати довгострокову заборгованість за теперішньою вартістю. Проте для єдиноподаткового обліку сума дисконтування, по суті, не має жодного значення (див. табл. 6). Адже дисконт ні в позичальника, ні в позикодавця не означає надходження коштів у грошовій формі на рахунок або до каси єдиноподатника (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ). Тому сума такого бухоблікового доходу проходить повз єдиноподатковий облік.

Таблиця 6. Облік суми дисконтування довгострокових боргів у платника ЄП

У позичальника на ЄП

У позикодавця на ЄП

1. Отримано позику: Дт 311 — Кт 505

1. Включено дисконт у дохід на дату балансу:

Дт 183 — Кт 733

2. Визнано дохід на суму дисконту:

Дт 505 — Кт 733

Немає також і негрошового доходу в розумінні п. 292.3 ПКУ. Додатковий аргумент у позичальника на ЄП: до складу доходів не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої і поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, і суми кредитів (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ).

Проте врахуйте! Для позичальника на ЄП важливий фактичний, а не договірний строк позики. Тобто якщо договірний строк складає 10 місяців, а позика так і не повернена через 12 місяців з дня отримання, то вся сума позики потрапляє в дохід і оподатковується єдиним податком.

Позики від засновника

Якщо позика отримана від засновника, то тоді жодного доходу/витрат на дату балансу бути не повинно. Таке можливе завдяки визначенню термінів «доходи» і «витрати» із ст. 1 Закону про бухоблік*, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 (П(С)БО 15 «Дохід» і п. 6 П(С)БО 16 «Витрати». Ці поняття містять заборону визнавати доходи/витрати за результатами операцій з власниками. Тобто будь-які неринкові операції з власниками повинні проходити через власний капітал.

* Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

У цьому випадку сума дисконту (різниця між номіналом і теперішньою вартістю боргу) одразу повинна йти на збільшення власного капіталу (Дт 311 — Кт 505; Дт 505 — Кт 425). Відповідно різницю в оцінках теперішньої вартості боргу на подальші дати балансу відносимо не на витрати, а в зменшення власного капіталу (Дт 425 — Кт 505).

Хоча є ймовірність, що фіскали можуть із цим і не погоджуватися, вузько розуміючи серед внесків у капітал тільки прямі вклади власника в статутний капітал.

Дисконт і податок на прибуток

Будьте уважні: доходи і витрати, що виникають у результаті дисконтування довгострокових зобов’язань/дебіторської заборгованості, безпосередньо впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток — фінрезультат (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.02.2016 р. № 37790/10/26-15-11-02-11). Аналогічно і у високодохідників/малодохідников-добровольців:

коригувань фінрезультату

на суму дисконтування довгострокової дебіторської і кредиторської заборгованості не передбачено

Але знову ж таки, враховуючи, що бухоблікові правила визначення теперішньої вартості чітко не прописані в самих П(С)БО, можна шукати варіанти уникнення дисконтування.

Як уникнути дисконтування?

Якщо не хочемо мати справи з дисконтуванням, то отримуємо/передаємо позики:

1) без зазначення в договорі строку повернення;

2) до запитання;

3) на строк менше року (до 12 місяців).

Перші два варіанти безпрограшні. Позика спочатку набуває статусу короткострокової. Адже позикодавець у будь-який момент може вимагати повернути позику. А згідно зі ст. 1049 ЦКУ, якщо договір не містить строку повернення позики або цей строк визначений моментом вимоги, її треба повернути протягом 30 днів з дня вимоги. При цьому якщо позикодавець не вимагає повернення позики, строк давності не спливе ніколи.

Третій варіант — договір на строк не більше 1 року, можна практикувати зі щорічною пролонгацією. По суті, щорічна пролонгація договорів позик не надає їм статусу довгострокових. Позика в обліку сторін усе так само залишається поточною. Після продовження договорів на рік строк повернення також не перевищує 12 місяців.

Проте і без пролонгації, якщо договір короткостроковий (до року), але так і не погашений у строк, то будь-яке його прострочення на строк понад рік не робить його довгостроковим. Тому короткострокові, але прострочені борги не дисконтуємо.

Заборгованість за фінлізингом поза дисконтуванням

Чи треба дисконтувати кредиторську заборгованість за фінансовим лізингом (строк лізингу — 3 роки)? Як правильно це зробити?

У п. 3 П(С)БО 11 сказано, що норми цього стандарту (у тому числі в частині дисконтування зобов’язань) застосовуються з урахуванням особливостей оцінки і розкриття інформації відносно зобов’язань, установлених іншими П(С)БО. По суті, те ж сказано і в п. 3 П(С)БО 10.

Оцінка зобов’язань позичальника і дебіторської заборгованості кредитора за договорами фінансового лізингу проводиться з урахуванням свого стандарту — П(С)БО 14 «Оренда». Розрахунок теперішньої (дисконтованої) вартості мінімальних орендних платежів здійснюється за правилами, прописаними в пп. 5, 10, 11 П(С)БО 14 і додатку 1 (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 94).

Тож нововведені правила дисконтування, по суті, не стосуються договорів фінансового лізингу.

висновки

  • Дисконтуємо довгострокові зобов’язання/дебіторську заборгованість, за якими очікуються грошові платежі.
  • Короткострокові заборгованості (до 1 року) не дисконтуємо.
  • Для єдиноподатників сума дисконту — не ЄП-дохід.
  • Платники податку на прибуток обліковують суми дисконтування за бухобліковими правилами (без коригувань).
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити