Сервітут і нематактив. Деякі фахівці вважають, що отримання права на користування чужою землею на праві сервітуту слід відображати в обліку як нематеріальний актив на субрахунку 122 «Права користування майном». На цю думку їх наштовхнув той факт, що за формальними ознаками отримання землі на праві сервітуту підпадає під визначення нематеріального активу, що прописано у п. 4 П(С)БО 8.
На наш погляд, такий підхід не відображає правову природу сервітуту. Річ у тому, що земельний сервітут — це право користування чужою земельною ділянкою, що надає можливість проходу, проїзду через чужу земельну ділянку, прокладання та експлуатації ліній електропередачі, зв’язку і трубопроводів, забезпечення водопостачання, меліорації тощо (ч. 1 ст. 404 ЦКУ, ст. 99 ЗКУ).
При цьому встановлення земельного сервітуту не веде до позбавлення власника земділянки, щодо якої встановлений земельний сервітут, прав володіння, користування та розпорядження нею (ч. 5 ст. 403 ЦКУ, ч. 3 ст. 98 ЗКУ). Тобто за правовою природою сервітуту він не передбачає ведення на ній особою, яка отримала землю у користування, підприємницької діяльності, отримання продукції і доходів від користування землею. Земельний сервітут не підлягає відчуженню, не може бути предметом купівлі-продажу, застави та не може передаватися будь-яким способом особою, в інтересах якої цей сервітут встановлено, іншим фізособам та юрособам (ч. 4 ст. 403 ЦКУ, ч. 2 ст. 101 ЗКУ).
Якщо тримати в голові ці ознаки земельного сервітуту і порівняти їх із вимогами визнання нематеріального активу з п. 6 П(С)БО 8, то
земельний сервітут не визнається нематеріальним активом
Бо однією з головних умов визнання нематеріального активу названо імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням. А як ми з’ясували вище, від земельного сервітуту прямої вигоди отримати не можна, як і не можна цей актив продати.
То як же тоді в обліку відображати земельний сервітут?
Облік земсервітуту. На наш погляд це слід робити за аналогією з отриманням в оренду землі. Тобто в момент отримання права на користування землею слід відобразити цей факт в обліку на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
При цьому для обліку сервітуту слід відкрити до цього рахунка окремий аналітичний субрахунок, наприклад 011 «Право користування чужою землею (сервітут)». Зараховувати на цей субрахунок отриману земділянку слід на підставі акта приймання-передачі.
Якщо у договорі на отримання землі на праві земельного сервітуту чи в акті буде вказана вартість землі, переданої в користування, то на субрахунку 011 слід відобразити саме її. Якщо такої вартості не визначено, то на цьому рахунку доцільно відобразити вартість витрат, які понесе користувач на встановлення сервітуту (витрати на користування землею, вартість держреєстрації, оформлення тощо).
При цьому пам’ятайте, що відображення в обліку права на земельний сервітут за аналогією з орендою землі не говорить про те, що мова йде про оренду землі. Право земельного сервітуту і право оренди мають зовсім різну природу. Тому ототожнювати ці права не слід.
Що ж стосується користування землею за земельним сервітутом, то такі витрати в обліку теж слід відображати за аналогією із сплатою орендних платежів. Тобто
плату за сервітут слід облікувати залежності від того, на які цілі отримано землю за земельним сервітутом
Так, якщо право земельного сервітуту використовується:
— для створення основного засобу (ОЗ), то витрати на земельний сервітут до моменту введення ОЗ в експлуатацію слід відносити до первісної вартості створеного об’єкта. Якщо вартість створеного об’єкта не буде перевищувати 20 тис. грн, то такі витрати потраплять до первісної вартості малоцінного необоротного активу;
— у госпдіяльності, то витрати на земельний сервітут будуть одразу визнані операційними витратами. При цьому якщо таке право використовується при виробництві продукції, то ці витрати потраплять до витрат на виробництво (Дт 23, 91), при збуті продукції — до витрат на збут (Дт 93), в адмінцілях — до адмінвитрат (Дт 92) тощо.
Документом, що підтвердить нарахування плати за земельний сервітут, буде складений акт у довільній формі.
Як видно із запитання, на взятій у користування землі ви будете прокладати лінію електропередач до виробничої будівлі. Тому напевно до моменту прокладення такої лінії і введення її в експлуатацію витрати на земельний сервітут слід відносити до первісної вартості об’єкта, що створюється. Якщо це буде об’єкт ОЗ, наприклад окремий об’єкт передавальних пристроїв, то витрати на сервітут потраплять до первісної вартості такого об’єкта у дебет субрахунку 103 через субрахунок 153 (Дт 153 — Кт 685).
Витрати ж на сервітут, що здійснюватимуться після введення лінії у експлуатацію, слід відносити до витрат на виробництво продукції у будівлі, до якої прокладено лінію електропередач.
Якщо в будівлі виробляється один вид продукції, то ці витрати одразу потраплять до собівартості виробництва (Дт 23 — Кт 685), якщо декілька, то спочатку осядуть у загальновиробничих витратах, а після розподілу впадуть на собівартість (Дт 91 — Кт 685, Дт 23 — Кт 91).
Облік у власника землі. Особа, яка надає свою землю в користування на праві земельного сервітуту, в обліку має просто в аналітиці показати передачу землі в користування. Тобто перевести земділянку на окремий субрахунок, відкритий до субрахунку 101. Річ у тому, що право володіти, розпоряджатися та використовувати таку землю лишається за власником землі.
Що ж стосується плати за земельний сервітут, то землевласник має визнавати суму такої плати доходом від операційної діяльності, тобто відображати за дебетом субрахунку 719.
Податковий облік. У податково-прибутковому обліку як малодохідника, так і високодохідника операції із земельним сервітутом будуть відображені за правилами бухобліку без застосування жодних податкових різниць, за винятком тієї суми сервітуту, що потрапить до первісної вартості ОЗ і братиме участь при розрахунку амортизаційних різниць (див. лист ДФСУ від 01.09.2015 р. № 18681/6/99-99-19-03-02-15).
Для цілей оподаткування ПДВ надання сервітуту є послугою, а тому плату за нього слід оподатковувати ПДВ за ставкою 20 %. Відповідно якщо власник землі є платником ПДВ, то він повинен оформити податкову накладну при нарахуванні плати за сервітут. Користувач землі матиме право включити суму вхідного ПДВ до податкового кредиту за такими операціями за наявності правильно оформленої і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (101.04 БЗ).
До відома! За отримання у користування на праві сервітуту землі вносити плату за землю не потрібно. Річ у тому, що в цьому випадку користувач землі не належить до платників цієї плати. З цим погоджуються і фіскали (111.01 БЗ).
