Сервитут и нематактив. Некоторые специалисты считают, что получение права на пользование чужой землей на праве сервитута следует отражать в учете как нематериальный актив на субсчете 122 «Права пользования имуществом». На эту мысль их натолкнул тот факт, что по формальным признакам получение земли на праве сервитута подпадает под определение нематериального актива, которое прописано в п. 4 П(С)БУ 8.
На наш взгляд, такой подход не отражает правовую природу сервитута. Дело в том, что земельный сервитут — это право пользования чужим земельным участком, предоставляющее возможность прохода, проезда через чужой земельный участок, прокладки и эксплуатации линий электропередачи, связи и трубопроводов, обеспечения водоснабжения, мелиорации и т. п. (ч. 1 ст. 404 ГКУ, ст. 99 ЗКУ).
При этом установление земельного сервитута не ведет к утрате владельцем земучастка, относительно которого установлен земельный сервитут, прав владения, пользования и распоряжения им (ч. 5 ст. 403 ГКУ, ч. 3 ст. 98 ЗКУ). То есть по правовой природе сервитута он не предусматривает ведение на нем лицом, получившим землю в пользование, предпринимательской деятельности, получение продукции и доходов от пользования землей. Земельный сервитут не подлежит отчуждению, не может быть предметом купли-продажи, залога и не может передаваться каким-либо способом лицом, в интересах которого этот сервитут установлен, другим физлицам и юрлицам (ч. 4 ст. 403 ГКУ, ч. 2 ст. 101 ЗКУ).
Если держать в голове эти признаки земельного сервитута и сравнить их с требованиями признания нематериального актива из п. 6 П(С)БУ 8, то
земельный сервитут не является нематериальным активом
Потому что одним из главных условий признания нематериального актива названа вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием. А как мы выяснили выше, от земельного сервитута прямой выгоды получить нельзя, как нельзя и продать этот актив.
Так как же тогда в учете отражать земельный сервитут?
Учет земсервитута. На наш взгляд, это следует делать по аналогии с получением в аренду земли. То есть в момент получения права на пользование землей следует отразить этот факт в учете на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы».
При этом для учета сервитута следует открыть к этому счету отдельный аналитический субсчет, например 011 «Право пользования чужой землей (сервитут)». Зачислять на этот субсчет полученный земучасток следует на основании акта приема-передачи.
Если в договоре на получение земли на праве земельного сервитута или в акте будет указана стоимость земли, переданной в пользование, то на субсчете 011 следует отразить именно ее. Если такая стоимость не определена, то на этом счете целесообразно отразить стоимость расходов, которые понесет пользователь на установление сервитута (расходы на пользование землей, стоимость госрегистрации, оформления и т. п.).
При этом помните, что отражение в учете права на земельный сервитут по аналогии с арендой земли не говорит нам, что речь идет об аренде земли. Право земельного сервитута и право аренды имеют совсем разную природу. Поэтому отождествлять эти права не следует.
Что же касается пользования землей по земельному сервитуту, то такие расходы в учете тоже следует отражать по аналогии с уплатой арендных платежей. То есть
плату за сервитут следует учитывать в зависимости от того, на какие цели получена земля по земельному сервитуту
Так, если право земельного сервитута используется:
— для создания основного средства (ОС), то расходы на земельный сервитут до момента ввода ОС в эксплуатацию следует относить к первоначальной стоимости созданного объекта. Если стоимость созданного объекта не будет превышать 20 тыс. грн, то такие расходы попадут в первоначальную стоимость малоценного необоротного актива;
— в хоздеятельности, то расходы на земельный сервитут будут сразу признаны операционными расходами. При этом если такое право используется при производстве продукции, то эти расходы попадут в расходы на производство (Дт 23, 91), при сбыте продукции — в расходы на сбыт (Дт 93), в админцелях — в админрасходы (Дт 92) и т. п.
Документом, который подтвердит начисление платы за земельный сервитут, будет составленный акт в произвольной форме.
Как видно из вопроса, на взятой в пользование земле вы будете прокладывать линию электропередач к производственному зданию. Поэтому, наверное, до момента прокладки такой линии и ввода ее в эксплуатацию затраты на земельный сервитут следует относить в первоначальную стоимость создаваемого объекта. Если это будет объект ОС, например, отдельный объект передаточных устройств, то расходы на сервитут попадут в первоначальную стоимость такого объекта в дебет субсчета 103 через субсчет 153 (Дт 153 — Кт 685).
Расходы же на сервитут, которые будут осуществляться после ввода линии в эксплуатацию, следует относить к расходам на производство продукции в здании, к которому проложена линия электропередачи.
Если в здании производится один вид продукции, то эти расходы сразу попадут в себестоимость производства (Дт 23 — Кт 685), если несколько — то сначала осядут в общепроизводственных расходах. А после распределения упадут на себестоимость (Дт 91 — Кт 685, Дт 23 — Кт 91).
Учет у собственника земли. Лицо, которое предоставляет свою землю в пользование на праве земельного сервитута, в учете должно просто в аналитике показать передачу земли в пользование. То есть перевести земучасток на отдельный субсчет, открытый к субсчету 101. Дело в том, что право владеть, распоряжаться и использовать такую землю остается за собственником земли.
Что же касается платы за земельный сервитут, то землесобственник должен признавать сумму такой платы доходом от операционной деятельности, т. е. отражать по дебету субсчета 719.
Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете как малодоходника, так и высокодоходника операции с земельным сервитутом будут отражены по правилам бухучета без применения каких-либо налоговых разниц, за исключением той суммы сервитута, которая попадет в первоначальную стоимость ОС и будет участвовать при расчете амортизационных разниц (см. письмо ГФСУ от 01.09.2015 г. № 18681/6/99-99-19-03-02-15).
Для целей обложения НДС предоставление сервитута является услугой, а потому плату за него следует облагать НДС по ставке 20 %. Соответственно, если собственник земли является плательщиком НДС, то он должен оформить налоговую накладную при начислении платы за сервитут. Пользователь земли будет иметь право включить сумму входного НДС в налоговый кредит по таким операциям при наличии правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (101.04 БЗ).
К сведению! За получение в пользование на праве сервитута земли вносить плату за землю не нужно. Дело в том, что в данном случае пользователь земли не относится к плательщикам этой платы. С этим соглашаются и фискалы (111.01 БЗ).
