Витрати, пов’язані з експлуатацією основного засобу

Загальний принцип

Підприємство оцінює всі свої витрати на ОЗ (як понесені спочатку на придбання або будівництво об’єкта основних засобів, так і витрати, понесені в подальшому на його добудову, заміщення або на обслуговування) відповідно до базових критеріїв визнання, прописаних у § 7 МСБО 16 (§ 10 МСБО 16). Такими критеріями є:

Інакше кажучи, додаткові витрати підлягають капіталізації (формують балансову* вартість активу), якщо вони можуть принести додатковий економічний ефект. Наприклад, збільшать експлуатаційну цінність активу або строк його служби. Загалом, як і в національних стандартах, витрати, пов’язані з експлуатацією ОЗ, можна умовно поділити на:

* Балансова вартість — це сума, за якою актив визнається після вирахування будь-якої суми накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення його корисності (§ 6 МСБО 16).

— ті, що капіталізуються. Витрати, що збільшують економічні вигоди, які повинен принести підприємству цей об’єкт ОЗ;

— витрати періоду. Витрати, пов’язані з відновленням або збереженням ОЗ майбутніх економічних вигід, що первісно очікувалися від об’єкта.

Витрати періоду

Компанія не визнає в балансовій вартості об’єкта ОЗ витрати на щоденне обслуговування об’єкта, оскільки такі витрати не відповідають критеріям визнання, визначеним у § 7 МСБО 16. Ці витрати визнають у прибутку або збитку в міру їх виникнення.

Зазвичай до витрат на щоденне обслуговування об’єкта належать витрати на заробітну плату і витратні матеріали, а також це можуть бути витрати на незначні деталі. Призначення цих витрат часто позначають як «ремонт і технічне обслуговування» об’єкта основних засобів (§ 12 МСБО 16).

За допомогою проведення технічного огляду (ТО) або необхідного ремонту основні засоби, особливо машини та виробниче обладнання, можуть підтримуватися в прийнятному працездатному стані.

Таким чином, витрати на ремонт і поточне обслуговування, які пов’язані з повсякденним обслуговуванням ОЗ, не змінюють первісної вартості об’єкта.

Витрати, що капіталізуються

Як ми вже сказали, визнаватися капітальними (такими, що капіталізуються) витратами, що призводять до зміни первісної вартості об’єкта ОЗ, можуть витрати:

(1) на ремонт, а також

(2) на заміну окремих елементів (запасних частин, агрегатів, вузлів та інших структурних частин).

Але, за умови, що такі витрати відповідають критеріям визнання (тобто є ймовірність надходження майбутньої економічної вигоди і можливість достовірної оцінки). Такий висновок випливає з § 13, 14 МСБО 16.

Зокрема, балансову вартість активу збільшують на витрати:

— пов’язані з модифікацією об’єкта ОЗ (яка спричиняє збільшення строку експлуатації);

— на вдосконалення активу з метою поліпшення якості продукції, що випускається;

— на впровадження нових виробничих процесів, що забезпечують скорочення виробничих витрат.

Такі витрати капіталізуються шляхом включення до вартості об’єкта ОЗ без їх виділення на компоненти.

Крім того, залежно від регулярності та значності проведення ТО балансова вартість об’єкта ОЗ може бути збільшена на їх вартість (§ 14 МСБО 16).

Регулярність і значність ТО. Зокрема, умовою продовження експлуатації об’єкта ОЗ у § 14 МСБО 16 назване проведення регулярних основних технічних оглядів для виявлення несправностей незалежно від того, замінюються частини об’єкта чи ні. Наприклад, піч потрібно облицьовувати після певної кількості годин використання, частини салону літака (наприклад, сидіння або кухня) вимагають неодноразової заміни протягом строку служби літального апарату.

При регулярному ремонті основну частину об’єкта ОЗ і компонент об’єкта ОЗ (капіталізований ремонт) амортизуються кожен окремо. Решта строку корисного використання основної частини об’єкта ОЗ після проведення такого ремонту не змінюється, вона продовжує амортизуватися виходячи з установленого строку. Вартість компонента об’єкта ОЗ (капіталізованого ремонту) є його вартістю, що амортизується. Вона амортизується на строк регулярності цього ремонту, який закріплений нормативною або іншою технічною документацією, тобто до наступного ремонту.

Також витрати на здійснення значних технічних оглядів визнаються в балансовій вартості об’єкта ОЗ як заміна, якщо задовольняються критеріям визнання. При цьому залишкову вартість попереднього техогляду (на відміну від матеріальних запчастин) списують. Це відбувається незалежно від того, були ідентифіковані витрати, пов’язані з попереднім техоглядом при придбанні чи будівництві цього об’єкта.

Таким чином, стандарт передбачає, що

Причому визначення понять «регулярність» і «значність» МСБО 16 не містить. Компанія самостійно встановлює такі критерії в наказі про облікову політику.

Заміна компонента. До ремонтів, що капіталізуються, належать ремонти із заміною компонента об’єкта ОЗ.

Витрати, пов’язані із заміною компонента активу, якщо цей компонент може бути визнаний, капіталізують. При цьому балансову вартість компонента, який замінили, припиняють визнавати. Тобто залишкова (балансова) вартість замінюваної частини підлягає списанню (§ 13 МСБО 16). Причому списання відбувається незалежно від того, амортизувався цей компонент окремо чи ні (§ 70 МСБО 16). А сам порядок такого списання залежить від можливості достовірно оцінити вартість замінюваного компонента і від методології його обліку. При цьому підприємство самостійно визначає, за якою схемою вести облік таких ремонтів.

При компонентному* обліку витрати на заміну компонента амортизують окремо згідно зі своїм строком корисного використання, а за відсутності компонентного обліку обліковують та амортизують у складі всього об’єкта ОЗ.

* Процедуру виділення компонентів ОЗ підприємство повинне прописати в обліковій політиці (детально про компонентний облік ОЗ див. «Що вважають ОЗ із погляду МСФЗ?» цього номера).

Якщо вартість компонента спочатку амортизувалася окремо, то списання відбувається в загальному порядку. Первісну вартість компонента списуємо за рахунок зносу, а недоамортизовану її частину (балансову вартість на момент вибуття) відносимо на витрати.

А ось якщо компонент амортизувався у складі об’єкта ОЗ, необхідно розрахувати накопичену амортизацію, що відноситься до цього компонента, і його балансову вартість на момент вибуття. Зробити це можна за умови наявності інформації про первісну вартість компонента і строк його експлуатації.

Якщо підприємство не може визначити балансову вартість компонента, що зробився непридатним, воно може використати витрати на заміну як показник вартості заміненої частини на момент її придбання або будівництва (§ 70 МСБО 16).

У кожному конкретному випадку при виборі методу оцінки замінюваного компонента потрібно застосовувати профсудження.

Відсотки за кредитом при модернізації

Припустимо, об’єкт ОЗ більше не може ефективно використовуватися підприємством за його первинним призначенням. Компанія приходить до рішення про модернізацію такого об’єкта, що дозволить досягти значного економічного ефекту в майбутньому. За оцінками компанії цей процес забере немало часу і вимагатиме залучення позикових коштів (банківського кредиту). Очевидно, що витрати на модернізацію підлягатимуть капіталізації (§ 7 і 10 МСБО 16).

А що робити із сумою відсотків за кредитом? Давайте розберемося.

Витрати на відсотки за кредитом є частиною собівартості активу, якщо (§ 1 і 8 МСБО 23):

(1) Кваліфікаційний актив — це актив, який обов’язково потребує значного (суттєвого) часу для підготовки його до передбачуваного використання або реалізації.

Відразу скажемо: стандарт не містить вказівок стосовно того, що вважати «значним періодом», тобто цей критерій також віддається на відкуп профсудженню спеціалістів компанії. Проте, на думку експертів KPMG, орієнтуватися в цьому питанні слід на період, який перевищує 6 місяців.

(2) Підготовка (модернізація, вдосконалення) об’єкта для його передбачуваного використання в майбутньому зазвичай передбачає, у тому числі, фізичне перетворення активу, яке до певної міри можна вважати виробництвом (§ 19 МСБО 23).

Таким чином, якщо для модернізації (переобладнання) об’єкта ОЗ знадобиться від шести місяців і більше, то відсотки за залученим до цього процесу кредитом капіталізують у вартості модернізованого активу згідно з вимогами МСБО 23. Таку ж позиції висловлювали експерти KPMG.