Модель оцінки ОЗ та її вибір
Після первісного визнання до об’єкта ОЗ застосовують модель подальшої його оцінки. Закріплюють її вибір обліковою політикою підприємства (§ 29 МСБО 16).
МСБО 16 пропонує два варіанти подальшої оцінки основних засобів:
1. Модель собівартості (первісної вартості).
2. Модель переоціненої вартості.
Обрану модель застосовують до всього класу ОЗ (групи ОЗ, схожих за своєю природою та характером використання в діяльності підприємства: землі, землі та будівель, машин і обладнання, автотранспорту, меблів та приладдя, офісного обладнання тощо. Детальніше про класифікацію ОЗ див. «Що вважають ОЗ із погляду МСФЗ?» цього номер).
Для різних класів ОЗ можна обрати різні моделі подальшої оцінки
Якщо надалі підприємство вирішить змінити модель оцінки, то проводити її зміну слід як зміну облікових оцінок (§ 36 МСБО 8) і враховувати перспективно (у майбутніх періодах): у періоді, коли відбулася така зміна, і в майбутніх періодах, якщо така зміна впливає на них.
Модель собівартості
Така модель передбачає, що після визнання об’єкт ОЗ обліковують за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (§ 30 МСБО 16).
При застосуванні цієї моделі єдиною підставою зміни оцінки об’єктів ОЗ буде їх знецінення. Щоб визначити, чи має місце знецінення активу, і врахувати збиток від знецінення, що виник при цьому, застосовують МСБО 36 «Зменшення корисності активів» (детальніше див. «Знецінення ОЗ» цього номера).
Модель переоцінки
Модель переоцінки вимагає обліковувати об’єкт основних засобів, справедливу вартість якого можна оцінити, за його переоціненою вартістю (§ 31 МСБО 16).
Під переоціненою вартістю об’єкта ОЗ (Вп)МСБО 16 має на увазі справедливу вартість об’єкта ОЗ на дату переоцінки (Вс) за мінусом будь-якої подальшої накопиченої амортизації (А) та подальших накопичених збитків від знецінення (Зз):
Вп = Вс - А - Зз.
Обравши модель переоцінки, підприємство має дотримуватися правил, установлених для проведення переоцінки об’єктів ОЗ.
Правила переоцінки
1. Оцінка об’єктів ОЗ. Для цілей переоцінки підприємству доведеться визначити справедливу вартість об’єкта ОЗ. Останньою, зазвичай, вважають ринкову вартість активу і визначають оціночним шляхом.
Зверніть увагу! МСБО 16 не зобов’язує для переоцінки ОЗ залучати професійного оцінювача. Проте враховуючи норми ст. 7 і 8 Закону про оцінку, проводити оцінку в цілях проведення бухоблікових переоцінок об’єктів ОЗ повинен суб’єкт оціночної діяльності. Інакше її можуть визнати недійсною.
2. Періодичність переоцінки. Переоцінку потрібно проводити регулярно. Роблять це для того, щоб на кінець звітного періоду не виникало суттєвих відмінностей між балансовою і справедливою вартістю.
Якщо вартість деяких об’єктів ОЗ змінюється часто — їх слід переоцінювати щорічно. Якщо зміни справедливої вартості незначні, допускається проводити переоцінку раз на три або п’ять років (§ 34 МСБО 16).
3. Обсяги переоцінки. Переоцінку проводять індивідуально за кожним об’єктом.
Якщо переоцінюють один об’єкт ОЗ, тоді слід переоцінювати і весь клас ОЗ, до якого він належить
Навіщо? Щоб уникнути вибіркової переоцінки активів, а також включення до фінзвітності сум, у яких змішані витрати та вартості на різні дати (§ 38 МСБО 16).
Механізм переоцінки
На відміну від П(С)БО 7, міжнародний побратим передбачає можливість вибору алгоритму переоцінки: (1) або індексний метод, (2) або метод «згортання».
Індексний метод. Згідно з індексним методом суму накопиченої амортизації перераховують пропорційно зміні валової балансової вартості активу. Роблять це так, щоб балансова вартість після переоцінки дорівнювала справедливій вартості. Зазвичай у цьому випадку застосовують індекс переоцінки.
Іп = Вс : Вб,
де Іп — індекс переоцінки;
Вс — справедлива вартість об’єкта ОЗ, грн;
Вб — балансова вартість об’єкта ОЗ, грн.
На отриманий індекс множать і накопичену амортизацію, і первісну вартість.
Метод згортання. При методі згортання спочатку з валової балансової вартості об’єкта основних засобів виключають суму накопиченої амортизації. А потім отриману чисту балансову вартість переоцінюють до справедливої вартості. Тобто після переоцінки нова первісна вартість починає дорівнювати справедливій, а накопичена амортизація обнуляється. Переважно цей метод використовують для переоцінки нерухомості.
Облік результатів переоцінки
Порядок відображення результатів переоцінки, описаний у § 39 — 41 МСБО 16, практично ідентичний національним правилам і так само залежить від того, (1) уперше чи повторно проводиться переоцінка об’єкта ОЗ, а також (2) від результатів попередніх переоцінок (див. табл. 1 нижче).
Таблиця 1. Порядок відображення результатів переоцінки
Характер переоцінки | Наслідки переоцінки: | |
збільшення вартості ОЗ | зменшення вартості ОЗ | |
Перша переоцінка | Суму дооцінки відносять до власного капіталу і відображають в іншому сукупному доході (Кт 411)* | Суму уцінки відображають у витратах періоду (Дт 975) |
Подальші переоцінки | Сума дооцінки в межах раніше проведеної уцінки — доходи періоду (Кт 746), перевищення — власний капітал (Кт 411)* | Сума уцінки в межах раніше проведеної дооцінки — власний капітал (Дт 411), перевищення — витрати періоду (Дт 975) |
* Суму дооцінки, що входить до складу власного капіталу (сальдо за Кт 411) можливо списати на нерозподілений прибуток (Дт 411 — Кт 441) двома способами: 1) усією сумою при припиненні визнання об’єкта ОЗ; 2) частково, у міру використання (амортизації) об’єкта ОЗ, визначаючи таку частину як різницю між сумою амортизації, розрахованої на основі переоціненої вартості об’єкта, і сумою амортизації виходячи з його первісної вартості. |
Облік результатів переоціни об’єкта ОЗ розглянемо на прикладах.
Приклад 1. Перша уцінка. Справедлива вартість будівлі на дату балансу згідно зі звітом незалежного оцінювача — 10500 тис. грн. Її первісна вартість — 25000 тис. грн, знос — 11000 тис. грн. Інших ОЗ цього класу в підприємства немає. Вартість послуг оцінки — 20 тис. грн.
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, тис. грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано звіт оцінювача і підписано акт виконаних робіт | 92 | 631 | 20 |
1. Індексний метод | ||||
Визначаємо індекс переоцінки Іп = 10500 : (25000 - 11000) = 0,75. Переоцінені: первісна вартість (25000 тис. грн х 0,75) = 18750 тис. грн, знос (11000 тис. грн х 0,75) = 8250 тис. грн. Балансова вартість після дооцінки: 18750 тис. грн - 8250 тис. грн = 10500 тис. грн (справедлива вартість) | ||||
2 | Відображено результат першої уцінки будівлі на суму: | |||
— уцінки балансової вартості (14000 тис. грн - 10500 тис. грн = 3500 тис. грн) | 975 | 103 | 3500 | |
— уцінки зносу (11000 тис. грн - 8250 тис. грн = 2750 тис. грн) | 131 | 103 | 2750 | |
2. Метод згортання | ||||
2 | Відображено результат першої уцінки будівлі на суму: | |||
— накопиченого зносу | 131 | 103 | 11000 | |
— на суму уцінки (25000 тис. грн - 11000 тис. грн ) - 10500 тис. грн | 975 | 103 | 3500 |
Приклад 2. Перша дооцінка. Використовуємо дані прикладу 1, але припустимо, що справедлива вартість будівлі на дату балансу складає 15000 тис. грн.
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, тис. грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано звіт оцінювача і підписано акт виконаних робіт | 92 | 631 | 20 |
1. Індексний метод | ||||
Визначаємо індекс переоцінки Іп = 15000 : (25000 - 11000) = 1,071428. Переоцінені: первісна вартість (25000 тис. грн х 1,071428) = 26785,7 тис. грн, знос (11000 тис. грн х 1,071428) = 11785,7 тис. грн. Балансова вартість після дооцінки: 26785,7 тис. грн - 11785,7 тис. грн = 15000 тис. грн (справедлива вартість) | ||||
2 | Відображено результат першої дооцінки будівлі на суму: | |||
— дооцінки балансової вартості (15000 тис. грн - 14000 тис. грн = 1000 тис. грн) | 103 | 411 | 1000 | |
— дооцінки зносу (11785,7 тис. грн - 11000 тис. грн = 785,7 тис. грн) | 103 | 131 | 785,7 | |
2. Метод згортання | ||||
2 | Відображено результат першої дооцінки будівлі на суму: | |||
— накопиченого зносу | 131 | 103 | 11000 | |
— на суму дооцінки 15000 тис. грн - (25000 тис. грн - 11000 тис. грн) | 103 | 411 | 1000 |
Приклад 3. Уцінка після дооцінки. Припустимо, що щодо будівлі, яку дооцінено в минулому звітному періоді (див. приклад 2), її справедлива вартість на дату балансу становить 12000 тис. грн. За цей період нараховано знос будівлі в сумі 1000 тис. грн.
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, тис. грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано звіт оцінювача і підписано акт виконаних робіт | 92 | 631 | 20 |
1. Індексний метод | ||||
Сума накопиченого зносу: 11785,7 тис. грн + 1000 тис. грн = 12785,7 тис. грн. Визначаємо індекс переоцінки Іп = 12000 : (26785,7 - 12785,7) = 0,85714. Переоцінені: первісна вартість (26785,7 тис. грн х 0,85714) = 22959,1 тис. грн, знос (12785,7 тис. грн х 0,85714) = 10959,1 тис. грн. Балансова вартість після уцінки: 22959,1 тис. грн - 10959,1 тис. грн = 12000 тис. грн (справедлива вартість) | ||||
2 | Відображено результат подальшої уцінки будівлі на суму: | |||
— уцінки балансової вартості, що не перевищує накопиченої дооцінки | 411 | 103 | 1000 | |
— уцінки балансової вартості, що перевищує накопичену дооцінку | 975 | 103 | 1000 | |
— уцінки зносу (12785,7 тис. грн - 10959,1 тис. грн = 1826,6 тис. грн) | 131 | 103 | 1826,6 | |
2. Метод згортання | ||||
2 | Відображено результат подальшої уцінки будівлі на суму: | |||
— накопиченого зносу | 131 | 103 | 1000 | |
— уцінки балансової вартості, що не перевищує накопиченої дооцінки | 411 | 103 | 1000 | |
— уцінки балансової вартості, що перевищує накопичену дооцінку | 975 | 103 | 1000 |
Приклад 4. Дооцінка після уцінки. Припустимо: щодо будівлі, уціненої у минулому звітному періоді (див. приклад 1), її справедлива вартість на дату балансу становить 14500 тис. грн. За цей період нараховано знос будівлі в сумі 1000 тис. грн.
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, тис. грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано звіт оцінювача і підписано акт виконаних робіт | 92 | 631 | 20 |
1. Індексний метод | ||||
Сума накопиченого зносу: 8250 тис. грн + 1000 тис. грн = 9250 тис. грн. Визначаємо індекс переоцінки Іп = 14500 : (18750 - 9250) = 1,526315. Переоцінені: первісна вартість (18750 тис. грн х 1,526315) = 28618,41 тис. грн, знос (9250 тис. грн х 1,526315) = 14118,41 тис. грн. Балансова вартість після дооцінки: 28618,41 тис. грн - 14118,41 тис. грн = 14500 тис. грн (справедлива вартість) | ||||
2 | Відображено результат подальшої дооцінки будівлі на суму: | |||
— дооцінки, в межах попередніх уцінок | 103 | 746 | 3500 | |
— дооцінки, що перевищує попередні уцінки | 103 | 411 | 1500 | |
— дооцінка зносу (14118,41 тис. грн - 9250 тис. грн = 4868,41 тис. грн) | 103 | 131 | 4868,41 | |
2. Метод згортання | ||||
2 | Відображено результат подальшої дооцінки будівлі на суму: | |||
— накопиченого зносу | 131 | 103 | 1000 | |
— дооцінки, в межах попередніх уцінок | 103 | 746 | 3500 | |
— дооцінки, що перевищує попередні уцінки | 103 | 411 | 1500 |