Оцінка ОЗ
Незалежно від схеми оплати за придбаний об’єкт ОЗ, § 23 МСБО 16 однозначно заявляє: первісною вартістю (собівартістю) є його ціна в еквіваленті грошових коштів на дату визнання.
Якщо об’єкт ОЗ отримується з відстроченням платежу, що виходить за межі звичайних строків кредитування, первісна вартість такого активу дорівнює сумі грошових коштів, яку потрібно було б заплатити за нього на дату придбання. Інакше кажучи — це поточна ціна за умови негайного платежу грошовими коштами (або грошовий еквівалент ціни).
При цьому підприємство самостійно визначає, чи перевищує за тривалістю умова про відстрочення платежу за договором звичайні строки кредитування.
Проценти за відстрочення платежу (тобто фактично проценти за товарний кредит, який отримує підприємство, що придбаває актив) не включають до первісної вартості ОЗ.
Різницю між сумою, що підлягає сплаті за договором з умовою відстрочення платежу, та грошовим еквівалентом ціни згідно з § 23 МСБО 16 визнають
процентними витратами звітних періодів протягом усього строку відстрочення до моменту здійснення платежу
Виняток становлять випадки, коли проценти капіталізують, тобто включають до первісної вартості об’єкта ОЗ — кваліфікаційного активу — за вимогами МСБО 23.
У випадку, коли відстрочення платежу не виходить за межі звичайних строків кредитування та/або зазначена різниця не є суттєвою, первісною вартістю ОЗ визнають витрати на його придбання, які визначають згідно з § 23 МСБО 16. Критерії суттєвості встановлюють в обліковій політиці підприємства.
Оцінка зобов’язання
Розрахунок суми первісної оцінки ОЗ, придбаних на умовах відстрочення платежу, відрізняється від розрахунку величини фінансового зобов’язання, тобто тієї суми, яка підлягає сплаті за договором на купівлю ОЗ.
При первісному визнанні фінансове зобов’язання оцінюють за справедливою вартістю (§ 5.1.1 МСФЗ 9). У свою чергу, справедливу вартість визначають відповідно до МСФЗ 13. А за вимогами МСБО 39 потоки грошових коштів дисконтують за ринковою (а не ефективною) ставкою відсотка. Ефективна ставка відсотка — це процентна ставка, що математично розраховується та дозволяє майбутні грошові платежі привести (шляхом дисконтування) до первісно визнаної балансової вартості зобов’язання.
Приклад. Підприємство придбаває об’єкт ОЗ — обладнання з відстроченням платежу на 2 роки за 1150 тис. грн (без ПДВ). Якщо б обладнання підприємство купило на умовах одноразової негайної оплати, його поточна ціна становила би 1000 тис. грн (без ПДВ). Зазвичай кредитні кошти підприємство залучає на строк один рік.
Якщо дотримуватися норм МСФЗ 39, то первісну вартість придбаного об’єкта потрібно сформувати такою, яка дорівнює зобов’язанню з його оплати. А останнє, будучи фінансовим зобов’язанням, розраховують шляхом дисконтування 1150 тис. грн не за ефективною, а за ринковою ставкою відсотка. Так, якщо ринкова ставка відсотка дорівнює 10 %, то первісна вартість об’єкта ОЗ повинна була б становити 950413 грн. При розрахунку величини фінансового зобов’язання ми скористалися загальновідомою формулою дисконтування. Для нашого прикладу вона має такий вигляд:
1150000 : (1 + 0,1)2 = 950413.
Тоді виходить, що первісною вартістю ОЗ буде величина, нижча за його поточну ринкову вартість, — 950413 грн замість 1000 тис. грн.
Але! Параграф 23 МСБО 16 однозначно вимагає визначати первісну вартість об’єкта ОЗ на рівні поточної ціни за умови негайного платежу грошовими коштами, тобто без урахування впливу витрат на відстрочення. А така становить 1000 тис. грн. Тому в цьому випадку потрібно виконувати приписи § 23 МСБО 16 (ср. ). Адже цей МСФЗ містить прямі вказівки щодо обліку відстрочення платежу при придбанні об’єктів ОЗ. Так само вважають і міжнародні аудитори*.
* МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. з англ. — 14-е изд. — М.: ИПЦ «Маска», 2018, ч. 1, с. 593.
Тобто в момент придбання відповідно до МСБО 16 первісна вартість обладнання становитиме 1000 тис. грн, навіть якщо такий об’єкт придбавається за 1150 тис. грн, але з відстроченням платежу на 2 роки. При цьому в бухобліку роблять такі записи (див. таблицю).
Зарахування об’єкта ОЗ з відстроченим платежем на баланс
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Зараховано на баланс придбане обладнання виходячи з грошового еквіваленту ціни | 152 | 631 | 1000000 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої податкової накладної) виходячи з ціни придбання | 644/1 | 631 | 230000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 230000 | ||
А як бути з різницею в сумі 150 тис. грн (1150 тис. грн - 1000 тис. грн), що виникла?
Облік різниці
У загальному випадку повторимо, проценти за відстрочення платежу не включають до первісної вартості ОЗ. Їх відносять на витрати протягом усього періоду відстрочення до моменту здійснення платежу (§ 23 МСБО 16).
Для відображення процентів потрібно використати метод ефективної ставки відсотка, як нібито він застосовувався щодо інших фінансових зобов’язань. Будь-яких вказівок, що перешкоджають цьому, МСБО 16 не містить.
Метод ефективної ставки відсотка є методом розрахунку амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов’язання і розподілу процентного доходу або процентних витрат на відповідний звітний період. Тобто в нашому прикладі різницю в розмірі 150 тис. грн розподіляють методом ефективної ставки відсотка на 2 роки і відносять на витрати як проценти кожного із цих двох звітних періодів. В обліку роблять проводку: Дт 952 — Кт 631. Після закінчення періоду відстрочення виплачують заборгованість постачальникові: Дт 631 — Кт 311.
висновки
- Коли об’єкт ОЗ придбавається з відстроченням платежу, його собівартість визначають на рівні поточної ціни за умови негайної оплати грошовими коштами.
- Різницю між загальною сумою платежу за договором та грошовим еквівалентом ціни визнають процентами протягом періоду відстрочення за методом ефективної ставки відсотка.
