Теми статей
Обрати теми

Електронний акт запізнюється: коли відображаємо надання послуги?

Адамович Наталія, податковий експерт
Акт на послуги в електронному вигляді складений січнем, але електронний підпис замовник поставив в лютому. Для ПДВ і бухгалтерсько-прибуткового обліку важлива тільки одна з цих дат. Але яка з них? Що саме мати на увазі під датою оформлення первинного документа: дату його складання або дату підписання? Це запитання виникає не лише у платників. Нещодавно податківці спробували вирішити цю дилему і звернулися за роз’ясненнями до Мінфіну*. І хоча Мінфін облікову дату з актом, що запізнюється, пояснив лише для бухобліку, вважаємо, головний висновок податківці повинні зробити: електронний акт — не єдина первинка, що підтверджує факт постачання/надання послуги.

* Див. листи ДПСУ від 07.11.2019 р. № 585/4/99-00-07-03-02-13 і Мінфіну від 26.12.2019 р. № 35210-06-62/35178.

Юридична сила акта

ГКУ про будь-які акти на послуги не говорить. У ЦКУ згадка про акт за виконаними роботами зустрічається, але рідко. Акт за наданими послугами зовсім не згадується. І з погляду ЦКУ це логічно: за договором на послуги одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Передавати нічого, послуга споживається у момент її надання.

Проте факт надання послуги за договором найчастіше підтверджується саме за допомогою акта.

Зверніть увагу: акт набуває юридичної сили, як правило, з моменту підписання його сторонами. Хоча без винятків не обходиться: у рамках виконання робіт будівельного підряду (ч. 4 ст. 882 ЦКУ) у разі відмови одній із сторін у підписанні акта про це зазначається в акті, і він підписується іншою стороною. Цей акт недійсним може визнати тільки суд.

Часовий розрив між складанням і підписанням акта цілком допускається. Причому електронна форма особливої ролі не відіграє. Спеціальні Закон № 851** і Закон № 2155*** конкретних строків для накладення підпису в електронних документах не встановлюють. Єдине, де можуть фіксуватися такі строки, так це договір.

** Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV.

*** Закон України «Про електронні довірчі послуги» від 05.10.2017 р. № 2155-VIII.

Щоправда, слід пам’ятати, що згідно зі ст. 6 Закону № 851 електронний підпис у документах:

1) призначений для ідентифікації автора та/або підписанта електронного документа;

2) завершує процес створення електронного документа.

Таким чином, доти, доки на електронний документ не накладено підпис, процес його складання не можна вважати завершеним.

Поки немає підписів — немає й електронного документа (акта)

Так, оформленим електронний акт можна вважати тільки після того, як його підпише (накладе свій електронний підпис) замовник послуг.

Надання послуг у бухобліку

Згідно з ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік****господарські операції повинні відображатися в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони здійснені. Крім того, визнавати доходи і витрати саме в періоді їх виникнення вимагає принцип нарахування (ст. 4 Закону про бухоблік).

**** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Проте для цього потрібен первинний документ. І якщо орієнтуватися виключно на електронний акт, то первинним він стане тільки після того, як у ньому з’являться всі обов’язкові реквізити згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, серед яких не лише дата складання, а й підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації.

Електронний акт без підпису сторін — не первинний документ

Чекати на підписання електронного акта надання послуги і відображати в бухобліку послугу датою його підписання (лютим), якщо її надання фактично припадає на інший період (січень), не можна.

Адже, як ми вже сказали, визнання доходів/ витрат жодним чином не залежить від періоду оформлення первинного документа — електронного акта. Відображати їх слід у періоді здійснення операції — надання послуги, орієнтуючись на дату складання первинного документа.

Водночас, як пояснив Мінфін у своєму листі, акт наданих послуг у тому числі й в електронному вигляді, не єдиний документ, яким можна оформити в обліку факт надання послуги.

Щоб дотриматися вимог Закону про бухоблік і відобразити операцію надання послуги, якщо на момент закінчення складання регістрів бухобліку за звітний період первинний документ (у тому числі й електронний) ще не підписано, потрібен інший первинний документ — внутрішній акт.

Ситуація з первинкою, що запізнюється, у бухобліку цілком врегульована пп. 2.6 і 3.5 Положення № 88*****. Щоправда, у цих нормах говориться про одну сторону — отримувача (замовника), що залишився на момент закінчення складання регістрів бухобліку за звітний період без оформленого первинного документа. Проте приписи цих норм цілком прийнятні й для постачальника, що залишився на момент закриття регістрів бухобліку за звітний період без підписаної замовником первинки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 25, с. 20).

***** Положення про документальне забезпечення записів у бухобліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Вирішується ситуація таким чином:

1) у сторін мають бути затверджені графіки документообігу, в яких прописані дати створення, отримання документів, прийняття їх на облік, передачу в обробку та в архів. Крім того, у правилах документообігу прописаний порядок самодокументування госпоперацій, за якими на момент закінчення складання регістрів бухобліку за звітний період первинка не отримана;

2) коли первинка (у тому числі й електронна) за звітний період запізнюється, особа, відповідальна за приймання-відпуск ТМЦ, робіт і послуг документує операцію внутрішнім первинним документом — актом.

На підставі внутрішніх самоактів сторони операції відображають постачання/отримання послуги у бухрегістрах відповідного періоду: постачальник — доходи; замовник — витрати;

3) у періоді оформлення електронного акта (його підписання) сторони повинні промоніторити відображену на підставі самоактів послугу, і якщо виникає різниця між її оцінкою за самоактами та електронном актом, показати коригування в такому звітному періоді (у складі витрат — на рахунках 23, 91, 92, 93, 94/доходів — на субрахунку 719). Якщо, звичайно, така різниця буде.

Тож якщо електронний акт наданих послуг до закриття регістрів бухобліку за звітний період не оформлений (не підписаний), надану/отриману послугу сторони повинні оформити внутрішньою первинкою — самоактом.

Податок на прибуток

Оскільки прибуток у рамках оподаткування визначається за правилами бухобліку (ст. 134 ПКУ), то тут діє той же підхід.

Відображати доходи і витрати постачальникові і замовнику послуги варто в періоді її фактичного надання, не чекаючи періоду підписання електронного акта надання послуг.

Первинним документом у сторін на виконання п. 44.1 ПКУ послужить якраз-таки внутрішній самоакт (а не електронний акт наданих послуг).

ПДВ

У ПДВ-обліку з відображенням операції постачання послуг усе трохи по-іншому. Тут для обох сторін передусім важлива дата складання ПН, яку визначають за п. 187.1 ПКУ, — обліковими даними постачальника.

Згідно з п. 187.1 ПКУ у постачальника датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) є дата однієї з подій, що відбулася раніше:

а) дата надходження грошей;

б) дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуги платником податків.

Тобто якщо першою подією є постачання послуг, то згідно з п. 201.1 ПКУ скласти ПН постачальник має саме на дату оформлення первинного документа, що підтверджує факт постачання послуги.

І якщо дати складання і підписання електронного акта не збігаються, то виникає запитання: в якому звітному періоді виникають ПЗ (на яку дату складати ПН): (1) на дату складання електронного акта, зазначену в ньому як обов’язковий реквізит, або (2) на дату підписання акта шляхом накладення електронного підпису обома сторонами? Що саме мати на увазі під датою оформлення первинного документа: дату його складання чи дату підписання?

Як ми вже знаємо, електронний акт без підпису не може вважатися первинним документом.

Тому може здатися, що доти, доки електронний акт надання послуг не підписаний (оформлений), нараховувати ПЗ на постачання послуг і складати ПН постачальникові не треба. Адже

формально п. 187.1 ПКУ орієнтований на дату оформлення, тобто, по суті, дату підписання електронного акта

Водночас ПКУ не називає конкретний документ, що підтверджує факт постачання послуг платником податків.

Це, по суті, означає, що постачання послуг здатен підтвердити не лише акт наданих послуг, а й інший документ, що підтверджує операцію — самоакт.

І якщо постачальник документує у бухоблікових цілях постачання послуги самоактом, вважаємо, чекати на оформлення електронного акта для нарахування ПЗ з ПДВ у такому разі не зовсім правильно.

Адже тільки-но постачальник задокументує доходи за послугами (факт постачання послуг), у нього оформиться подія й для нарахування ПЗ з ПДВ

Про те, що у випадку з п. «б» підходить не лише акт наданих послуг, у деяких консультаціях погоджуються й податківці (див. листи ДФСУ від 16.04.2019 р. № 1619/6/99-99-15-03-12-15/ІПК, від 17.04.2019 р. № 1644/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 24.10.2019 р. № 984/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Акт виконаних послуг (у тому числі і електронний) вони називають одним із варіантів належним чином оформленого первинного документа, що підтверджує постачання послуги.

Тож не отримавши від замовника підписаний електронний акт, проте задокументувавши для бухобліку надання послуг самоактом, постачальник на дату його оформлення повинен нарахувати ПЗ і скласти ПН.

Навіть якщо діяти без самоакта, то є побоювання, що податківці все-таки вимагатимуть складати ПН за датою складання, а не оформлення акта. Річ у тому, що у більшості своїх попередніх ІПК (див. вище) податківці як подію для нарахування ПЗ/складання ПН зазначали, читаємо: «…дату належним чином оформленого первинного документа, що підтверджує постачання послуг». А не дату оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуги!

Тобто орієнтували платників відображати ПЗ і складати ПН датою складання первинного документа (у тому числі й електронного акта).

Проте якщо замовник не підписує електронний акт цим же днем, то постачальникові спокійніше все-таки скласти самоакт. Тоді на дату складання ПН постачальник матиме оформлений первинний документ, що підтверджує факт надання послуги. І податківці до дати ПН підкопатися не зможуть.

У замовника ПН, зареєстрована в ЄРПН, по суті, є підставою для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Проте якщо у замовника буде лише ПН, датована періодом постачання послуги (датою оформлення самоакта постачальника), і електронний акт, оформлений у наступному періоді, то є ризик, що податківці при перевірці, помітивши розбіжності, стануть говорити, що ПН складена не тією датою (не датою оформлення акта). І до моменту її перевиписування позбавлять замовника права на ПК.

Увага! Вимагати від постачальника послуг, щоб той виправив помилку і склав нову ПН датою оформлення електронного акта, замовник не має права. Для постачальника ПН, складена на дату оформлення самоакта — документа, що підтверджує факт постачання послуг, — не є помилковою.

Тому замовникові, щоб позбутися ризиків визнання ПН помилковою, радимо, орієнтуючись на дату ПН, скласти свій самоакт і відобразити ПК, спираючись на п. 198.2 ПКУ, тобто за датою отримання такої послуги. Головне, щоб показники отриманої ПН і показники самоакта у замовника збігалися.

Підстрахуватися самоактом під отриману від постачальника ПН замовникові слід, навіть якщо ПК буде відкладено до підписання електронного акта.

Приклад. У січні 2020 року підприємство надало послугу на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.) і того ж дня склало електронний акт, відправивши його на підпис замовникові. На дату закриття місяця електронний акт замовником не підписаний, тому постачальник надання послуги задокументував самоактом, склав ПН і зареєстрував її в ЄРПН. Замовник електронний акт постачання послуг підписав у лютому, одночасно оплативши послугу.

Облік постачання послуг з електронним актом, що запізнився

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дт

Кт

У постачальника послуг

1

На дату надання послуги (у січні) за самоактом:

— відображено дохід

361

703

12000

— нараховано ПЗ з ПДВ і складено ПН

703

641/ПДВ

2000

2

Отримано оплату за надані послуги (у лютому)

311

361

12000

У замовника послуг

1

На дату отримання послуги (у січні) за самоактом*:

— відображено витрати

93

631

10000

— отриману ПН відкладено до підписання електронного акта

644/2*

631

2000

2

На дату підписання електронного акта (у лютому):

— суму ПДВ віднесено до складу ПК

641/ПДВ

644/2

2000

— перераховано оплату постачальникові за послуги

631

311

12000

* Якщо замовник отримав ПН, проте електронний акт ще не підписаний, бажано задокументувати послугу самоактом. Так замовник уникне розбіжностей первинки з ПН і матиме право на ПК вже на підставі отриманої ПН. Підстрахувати самоактом ПН замовнику слід, навіть якщо ПК буде відкладено до підписання електронного акта.

висновки

  • До підписання електронного акта відобразити надання послуги (постачальникові в доходах/замовникові у витратах) допоможе самоакт.
  • Оформлений самоакт як первинка цілком придатний і в податкових цілях.
  • Якщо першою подією є постачання послуг, датувати ПН безпечніше місяцем фактичного надання послуги (датою складання акта). І якщо електронний акт не підписаний цим же днем, дату ПН у сторін допоможуть підтвердити внутрішні самоакти.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі