Високодохідник став малодохідником: що з податковими різницями?

* Згідно із проєктом № 1210 цей ліміт планують збільшити до 40 млн грн.

Спочатку нагадаємо: крім можливості не рахувати податкові різниці, для малодохідників є ще один бонус — починаючи з року, наступного за роком, в якому дохід не досяг 20-мільйонної межі, звітувати за податком на прибуток вони повинні тільки один раз на рік (п.п. «в» п. 137.5 ПКУ). Тобто

незалежно від суми доходу за 2020 рік. А ось квартальна фінансова звітність може податківцям таки дістатися. Якщо до статистики підприємство звітує щокварталу (і електронкою), то ці звіти автоматом надійдуть і податківцям.

Якщо у 2020 році дохід збільшиться і знову перевищить 20 млн грн., у 2021 році платник знову звітуватиме за кожен квартал. І разом із квартальними податковоприбутковими деклараціями йому доведеться подавати й квартальну фінзвітність. Причому навіть у тому випадку, якщо за бухгалтерським законодавством підприємство її в принципі складати не повинно (див. лист Мінфіну від 21.02.2017 р. № 11130-02-2/4779).

До речі, малодохідний статус платника жодним чином не впливає на періодичність подання фінзвітності до статистики. Там керують зовсім інші критерії (див. п. 2 Порядку подання фінзвітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419). Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 86, с. 4.

Різниці: правила незастосування

У п.п. 134.1.1 ПКУ зазначено:

1) платники, у яких бухдохід від усіх видів діяльності за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн., об’єкт оподаткування можуть визначати без коригування на різниці, визначені розд. III ПКУ;

2) рішення про незастосування різниць можна прийняти не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується прибутковий критерій;

3) про прийняте рішення платник повідомляє в декларації з податку на прибуток за перший рік у такій безперервній сукупності років.

Це означає, що:

по-перше, незастосування податкових різниць — право, а не обов’язок платника. Новоспечений малодохідник може спокійно продовжувати й надалі рахувати податкові різниці, як він робив це у високодохідний період. Поготів, що в певних ситуаціях (їх ми виокремимо нижче) це дозволить йому зберегти витрати. Можливо, недоцільно відмовлятися від різниць й у разі, якщо очікується, що наступного року дохід знову перевищить 20-мільйонний бар’єр. Хоча цілком імовірна й зворотна ситуація — коли відмовитися від різниць і знову до них повернутися через рік може бути дуже навіть вигідно. Тут потрібно враховувати всі перехідні нюанси, з якими може зіткнутися підприємство при переході до малодохідників (про ці нюанси ми зараз і поговоримо), а також при поверненні до високодохідних платників (про них див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 86, с. 4);

по-друге, не рахувати різниці можна вже за той рік, в якому дохід не перевищив 20 мільйонів. Тобто

Але ж про те, що ліміт не перевищений, ми дізнаємося тільки за підсумками року. Як же тоді бути з різницями, розрахованими у квартальних деклараціях?

Податківці рекомендують діяти так (див. БЗ 102.12):

— при складанні річної декларації різниці просто не враховують (звісно, якщо прийнято рішення про незастосування різниць);

— уточненки до квартальних декларацій не подають;

— разом з річною декларацією можна подати доповнення з поясненням, як це передбачено п. 46.4 ПКУ;

по-третє, якщо платник прийняв рішення про незастосування різниць, то він повинен буде дотримуватися цього рішення (не рахувати різниці) протягом усієї безперервної сукупності років, в яких буде дотриманий 20-мільйонний критерій. Тобто якщо платник не рахував податкові різниці в першому малодохідному році, то й у другому, третьому і будь-якому іншому з подальших років (доти, доки дохід не перевищить установлений бар’єр), рахувати їх вже не можна. Підтверджують це й податківці (див. БЗ 102.12). Змінити ситуацію можна буде хіба що шляхом виправлення помилки — визнавши незастосування різниць у першому році помилкою і виправивши декларацію за цей період. Тоді й у подальших роках різниці можна буде рахувати. Тільки-но дохід перевищить установлену межу, безперервна сукупність малодохідних років урветься. І тоді надалі (якщо знову настане малодохідний період) платник знову зможе вирішувати, рахувати чи не рахувати різниці в чергову безперервну сукупність малодохідних років;

по-четверте, з прийняттям рішення про незастосування різниць можна не поспішати. І ставши малодохідником, відмовитися від них не одразу. Податківці допускають, що це рішення може бути прийнято у будь-якому році малодохідного періоду (наприклад, у другому, третьому або будь-якому з подальших), АЛЕ тільки один раз (БЗ 102.02);

по-п’яте, якщо платник прийняв рішення про незастосування податкових різниць, він повинен повідомити про це в декларації за перший рік незастосування різниць.

Для цього в основній частині декларації в полі «Наявність рішення» проставляють позначку, а в полі «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» — номер і дату розпорядчого документа, на підставі якого це рішення прийнято (див. БЗ 102.20.02). Хоча податківці вимагають, щоб платник нагадував про прийняте рішення і в кожній подальшій декларації (БЗ 102.20.02).

Утім, навіть якщо за перший малодохідний рік ви подасте декларацію без позначки і розрахуєте різниці, але надалі вирішите, що рахувати їх було не потрібно, то можна буде виправити ситуацію. Для цього просто треба буде подати уточнюючу декларацію з позначкою про незастосування різниць (БЗ 102.20.02).

З порядком незастосування різниць розібралися. Тепер поговоримо про перехідні моменти, з якими може зіткнутися підприємство, відмовляючись від застосування різниць.

Амортизаційні різниці

Щойно ви приймете рішення про незастосування різниць, з податковою амортизацією та заповненням додатка АМ буде покінчено. Якщо суми бухгалтерської та податкової амортизації не відрізняються, то й до жодних податкових наслідків у частині амортизації відмова від різниць не призведе. Якщо ж такі відмінності є, то наслідків не уникнути. Чим викликані такі відмінності та які наслідки очікують новоспеченого малодохідника у разі відмови від різниць?

1. Різні вартісні критерії. Якщо в бухобліку вартісний критерій ОЗ вище 6000 грн., то напевно велика частина вартості ОЗ-бухгалтерських МНМА в сумі залишкової податкової вартості на дату переходу до малодохідників (якщо підприємство використовує метод 100 %) або в цій же сумі, зменшеній на 50 % вартості активу (якщо результат додатний — при використанні методу 50 % / 50 %), не врахується при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування.

2. Різні строки амортизації. Податкові строки амортизації можуть бути більші за бухгалтерські. Відповідно частина вартості об’єктів ОЗ, недоамортизованих у податковому обліку на дату переходу до малодохідників, не зменшить прибутковий об’єкт оподаткування. Адже за високодохідний період у бухобліку амортизація за такі ОЗ була більше. Тобто в малодохідному періоді показати в бухвитратах вийде меншу вартість.

Резерви в перехідних умовах

З «трудовими» резервами перехідних проблем не виникне. Оскільки різниці за ними не виникають. А ось за резервом сумнівних боргів (РСБ) та іншими резервами/забезпеченнями об’єкт оподаткування при відмові від різниць цілком може бути викривлений. Це станеться, якщо створення резерву припадає на «різничний» рік, а його коригування та списання за рахунок резерву — на інший рік, в якому підприємство вже різниці не рахує.

Адже сума створених у високодохідному періоді резервів його не зменшить (оскільки фінрезультат буде збільшений на суму створених резервів). А при використанні в малодохідному періоді для відображення витрат (у тому числі й у сумі списаної за рахунок резерву дебіторської заборгованості) підстав вже не буде.

Ціннопаперові різниці

Не секрет, що високодохідники окремо обчислюють податковий ЦП-результат у додатку ЦП (згідно з пп. 141.2.1 і 141.2.2 ПКУ). Причому отриманий протягом року від’ємний ЦП-результат (з урахуванням від’ємних бухпереоцінок) об’єкт оподаткування не зменшує. Навіть якщо за підсумками року збиток зберігається, то продовжує обліковуватися в окремому ціннопаперовому обліку і переноситься на наступний рік. Тобто

Відмовившись від різниць, малодохідник уже не веде окремий податковий облік операцій із ЦП і додаток ЦП не складає. Відповідно врахувати у зменшення фінрезультату до оподаткування зависле в додатку ЦП «ціннопаперове» від’ємне значення (сформоване ще у високодохідному періоді та не перекрите додатним ціннопаперовим фінрезультатом на дату переходу до малодохідників) платник вже не зможе. Така ж ситуація і з від’ємними сумами ЦП-переоцінок.

Адже ставши малодохідником, платник повинен орієнтуватися виключно на бухгалтерські правила ЦП-обліку. А за ними від’ємне значення вже було враховане в минулих періодах.

Відсотки пов’язаним нерезидентам

У високодохідників для нарахованих відсотків передбачені особливі податкові правила обліку, прописані в пп. 140.2 і 140.3 ПКУ**. Їх мають дотримуватися високодохідники, у яких:

** У недалекому майбутньому, можливо, діятимуть зовсім інші правила. І не лише щодо відсотків нерезидентам. Верховна Рада ухвалила законопроєкт № 1210, що передбачає суттєві зміни в ПКУ.

1) є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо) від пов’язаних осіб — нерезидентів (п.п. 14.1.159 ПКУ);

2) розмір цих зобов’язань більше власного капіталу в 3,5 раза.

За відсотками пов’язаним нерезидентам високодохідник може залишити витрати тільки в частині, що не перевищує 50 % суми фінрезультату, фінансових витрат і суми амортизації звітного періоду, в якому відбувається їх нарахування.

Усе, що більше, у тому ж звітному періоді враховується на збільшення фінрезультату через різницю згідно з п. 140.2 ПКУ (ряд. 3.1.1 додатка РІ). Причому зауважте: якщо після підсумовування всіх трьох компонентів (фінрезультат, фінвитрати, амортнарахування), залишається від’ємне значення, то збільшують фінрезультат на всю суму нарахованих відсотків (див. БЗ 102.07). А в наступних звітних періодах платник може врахувати у зменшення фінрезультату такі невраховані відсотки із ряд. 3.1.1 додатка РІ (але тільки в сумі, зменшеній щорічно на 5 %, до повного погашення), показавши їх у ряд. 3.2.1 додатка РІ (п. 40.3 ПКУ). Звісно, з урахуванням обмежень з п. 140.2 ПКУ, тобто у сумі, що перевищує 50 % суми фінрезультату, фінансових витрат і суми амортизації звітного періоду. Тому

Адже тоді йому доведеться орієнтуватися виключно на бухгалтерські правила обліку відсотків. А за ними витрати на відсотки напевно вже були враховані в минулих періодах.

Отримувачам дивідендів

Треба бути готовим до того, що, ставши малодохідником, платник зобов’язаний буде врахувати свої дивіденди за бухобліковими правилами. Тобто сума тих дивідендів, що належать підприємству, збільшить об’єкт оподаткування податком на прибуток у момент їх зарахування до складу бухдоходів (Дт 373 — Кт 731).

Тоді як високодохідників, які отримують дивіденди від прибутківців, рятує різниця, що зменшує фінрезультат, з п.п. 140.4.1 ПКУ (ср. ). Відобразивши дохід за нарахованими на їхню користь дивідендами, вони тут же зможуть зменшити фінрезультат на суму дивідендів, що підлягають отриманню від інших платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільнений від оподаткування згідно з ПКУ).

Загалом, новоспеченим малодохідникам, перш ніж прийняти рішення про відмову від різниць, радимо проаналізувати декларацію на наявність завислих витрат, які ще не встигли зменшити фінрезультат. Можливо, все-таки краще допрацювати з різницями ще, скажімо, рік і гарно закрити всі перехідні хвости, чим відмовитися від розрахунку різниць і назавжди втратити деякі витрати. Повторимо: податківці допускають, що це рішення малодохідник може відкласти й прийняти у будь-якому році малодохідного періоду (БЗ 102.02).