Якщо дохід перевищив 20 мільйонів

Рахуємо до двадцяти

При розрахунку 20-мільйонного ліміту орієнтуємося на річний дохід від будь-яких видів діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку. Сюди входять: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні, фінансові та інші доходи (абзай десятий п.п. 134.1.1 ПКУ).

Зверніть увагу: формально в нормі йдеться про виручку, а не про чистий дохід від реалізації, а доходи від участі в капіталі взагалі не згадуються. Незважаючи на це, ми вважаємо, що в розрахунку 20 мільйонів повинен брати участь саме чистий дохід від реалізації (тобто суми знижок і повернень, суми, належні комітентові, тут не враховуємо), а дохід від участі в капіталі викидати з розрахунку не варто. Загалом, визначаючи свій податковоприбутковий статус, дивимося на загальну суму дохідних рядків з графи 3 Звіту про фінрезультати (Звіту про сукупний дохід) ф. № 2:

— рядок 2000 (оборот за Дт 70 із Кт 791);

— рядок 2120 (оборот за Дт 71 із Кт 791);

— рядки 2200, 2220 (оборот за Дт 72, 73 із Кт 792);

— рядок 2240 (оборот за Дт 74 із Кт 793).

Ті, хто звітує за малими формами, орієнтуються на показник рядка 2280 Звіту про фінансові результати (форми № 2-м або № 2-мс).

Суми з цих рядків Звіту про фінрезультати відображають в рядку 01 декларації з податку на прибуток. Цей показник і є визначальним для розрахунку податкових різниць, а також для визначення звітного періоду.

Квартальні декларації — з наступного року

Припустимо, 20-мільйонну планку підприємство переступило у вересні 2019 року. Чи треба у такому разі подавати декларацію з податку на прибуток за 9 місяців?

Ні, новоспеченому високодохіднику квапитися не варто:

Тобто за 2019 рік треба подати податківцям тільки річну декларацію.

І жодних сумнівів тут бути не повинно. У п.п. «в» п. 137.5 ПКУ сказано прямо: річний звітний податковий період установлюється для платників, у яких бухгалтерський дохід за попередній річний звітний період не перевищує 20 млн грн. Тому, визначаючи періодичність подання декларації з податку на прибуток, треба орієнтуватися на суму доходу за попередній, а не за поточний рік.

Загалом, якщо перевищення відбулося у 2019 році (неважливо, в якому з кварталів), то за 2019 рік платник подає тільки річну декларацію. А ось у 2020 році від щоквартальних звітів уже не відкрутитися. Причому подавати квартальні декларації в 2020-му треба буде незалежно від суми доходу за 2020 рік. Якщо ж у 2020 році дохід виявиться менше 20 млн грн., за 2021 рік підприємство знову подаватиме тільки річну декларацію.

Зауважте: разом із квартальною декларацією з податку на прибуток вам доведеться подавати податківцям і квартальну фінансову звітність. Навіть якщо за бухгалтерським законодавством ви її в принципі складати не повинні (див. лист Мінфіну від 21.02.2017 р. № 11130-02-2/4779).

Квартальна фінзвітність до статистики

Перелік суб’єктів господарювання, зобов’язаних подавати тільки річну фінансову звітність, наведений у п. 2 Порядку № 419*. Сьогодні в їх числі:

* Порядок подання фінзвітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.

1) неприбуткові організації (незалежно від їх «розміру»);

2) мікропідприємства;

3) підприємства — єдиноподатники групи 3.

Зверніть увагу: малих підприємств у цьому переліку немає — починаючи з фінзвітності за 9 місяців 2019 року вони повинні подавати проміжну (тобто квартальну) фінансову звітність. Як бачите,

Тут усе залежить від того, чи є прибутківець мікропідприємством.

Нагадаємо, що до мікропідприємств відносять суб’єктів господарювання, які відповідають хоча б двом із таких критеріїв:

— балансова вартість активів — до 350 тис. євро;

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тис. євро;

— середня чисельність працівників — до 10 осіб.

Зі своїм статусом підприємство повинне було визначитися ще на початку 2018 року. Орієнтир — показники фінзвітності за 2017 рік. Набутий тоді статус закріпився за підприємством щонайменше на два роки. Тобто на 2018 і 2019 роки. Перекласифікація може відбутися не раніше 2020 року і тільки за умови, що протягом двох років поспіль підприємство не впишеться в критерії своєї категорії. Тож якщо підприємство згідно з показниками фінзвітності за 2017 рік вписалося в мікрокритерії, то у 2019 році воно у будь-якому випадку продовжує звітувати до статистики за мікроправилами, тобто подає тільки річний звіт.

А зміна статусу у 2020 році відбудеться тільки за умови, що і в 2018, і в 2019 роках підприємством були порушені як мінімум два з мікрокритеріїв (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 62, с. 6, № 81, с. 5).

«З коли» рахувати різниці?

У п.п. 134.1.1 ПКУ сказано: не розраховують податкові різниці ті платники податків, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн.

Тобто тут вже на перший план виходить дохід не за попередній, а за поточний звітний рік. Підтверджують це і податківці (див. лист ДПСУ від 17.10.2019 г. № 823/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Тож якщо підприємство переступило 20-мільйонний поріг у 2019 році, то розраховувати різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, доведеться вже в декларації за 2019 рік. Хоча це, можливо, не назавжди. Якщо надалі дохід впаде нижче 20-мільйонної планки, платник зможе прийняти рішення не рахувати різниці (див. лист ДФСУ від 25.01.2019 р. № 278/6/99-99-15-02-0215/IПК). Але ми зараз — про перехід у високодохідники. А порядок розрахунку різниць при такому перевтіленні може викликати чимало запитань. Торкнемося основних із них.

Амортизаційні різниці

Як рахувати податкову амортизацію? Високодохідники для визначення об’єкта оподаткування коригують фінрезультат на різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Їх розрахунок полягає в тому, щоб виключити вплив на фінрезультат бухгалтерської амортизації, замінивши її амортизацією, розрахованою за податковими правилами.

Правила розрахунку податкової амортизації основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА) фактично ідентичні бухправилам (п.п. 138.3.1 ПКУ). Але є все ж деякі обмеження, прописані в пп. 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ (див. табл. 1 на с. 6).

Враховуючи наведені в таблиці податкові правила, визначимо основні кроки, які платник повинен зробити, ставши високодохідником.

1 крок. На 1 січня року, в якому платник став високодохідником, треба визначити:

— перелік об’єктів, які відповідають критеріям ОЗ за правилами ПКУ (тобто беремо ті об’єкти, первісна вартість яких складала більше 6000 грн., а за об’єктами, введеними в експлуатацію до 01.09.2015 р., — більше 2500 грн.), та

— їх податкову балансову вартість для графи 3 додатка АМ.

Податківці рекомендують орієнтуватися на бухгалтерську балансову (залишкову) вартість ОЗ і НМА, що склалася на 1 січня року, в якому платник став високодохідником (див. БЗ 102.05).

Формально з ПКУ-обмежень випливає, що з цієї вартості ще треба виключити суми бухгалтерських переоцінок (дооцінок/уцінок), проведених з 01.01.2015 р. (у мікропідприємств таких сум може і не бути, оскільки вони мають право переоцінку не проводити (п. 8 П(С)БО 25)). Хоча у зазначеній БЗ податківці про необхідність виключення переоцінок не згадують.

2 крок. Нараховувати податкову амортизацію, рівняючись на бухобліковий метод (окрім виробничого) з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації.

За кожним об’єктом орієнтуємося на той строк, який більше: або бухгалтерський, або мінімально допустимий. Ну і, звичайно, зменшуємо його на вже замортизований період.

Наприклад, якщо мінімально допустимий строк виявився вищим і за об’єктом ОЗ складає 5 років, а на початок високодохідного року об’єкт вже був в експлуатації 2 роки, то розрахунок податкової амортизації здійснюємо виходячи зі строку експлуатації — не менше 3 років.

Зауважте: якщо бухгалтерські строки амортизації виявляться менше мінімальних строків, установлених у ПКУ (або податковий метод амортизації не збігатиметься з бухгалтерським), то для усунення розбіжностей на дату зарахування підприємства у високодохідники бухгалтерські строки і метод амортизації краще переглянути і прирівняти до податкового*. Це допоможе уникнути розбіжностей в сумах податкової і бухгалтерської амортизації і тим самим нівелює вплив амортизаційних різниць на фінрезультат.

* Продовження строку використання, а також зміна методу амортизації — не що інше, як зміна облікової оцінки. Перераховувати нараховану раніше амортизацію ОЗ не треба (п. 25 П(С)БО 7, п. 8 П(С)БО 6, лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708).

Проте, навіть незважаючи на повну схожість, однакові суми податкової і бухгалтерської амортизації обов’язково розписуємо в рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ.

Не забувайте і про різниці, які доведеться відображати високодохіднику при здійсненні операцій продажу, ліквідації об’єктів ОЗ/НМА (у тому числі й невиробничих об’єктів ОЗ). Врахуйте: деякі з таких операцій під час переходу підприємства у високодохідники можуть викликати повторне зменшення фінрезультату, по суті, занижуючи об’єкт оподаткування податком на прибуток (див. табл. 2), але формально це відповідає приписам ПКУ.

Таблиця 2. Амортизаційні норми ПКУ, що викривляють об’єкт оподаткування при переході у високодохідники

Резерви

Згідно з п. 8 П(С)БО 25 суб’єкти мікропідприємництва резерви у бухгалтерському обліку можуть не створювати. А перевищення 20-мільйонного критерію, як ми вже з’ясували, на мікростатус підприємства ніяк не впливає. Але

Якщо ж у бухобліку резерви створюються, то й інших резервних різниць не уникнути. Взагалі податковий облік резервів і забезпечень розділений на три групи.

1. Резерв сумнівних боргів (РСБ)/сумнівну заборгованість регулюють різниці з п. 139.2 ПКУ, під впливом яких бухфінрезультат:

— збільшують на суму витрат на формування РСБ/на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ (п.п. 139.2.1 ПКУ);

— зменшують на суму коригування (зменшення) РСБ і на суму списаної дебіторської заборгованості (як за рахунок РСБ, так і понад РСБ), що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ (п.п. 139.2.2 ПКУ).

Тобто під впливом різниць витрати від списання дебіторської заборгованості, сформовані у бухобліку як при створенні РСБ, так і при списанні безнадійної дебіторки, під яку РСБ не створювався (тобто понад РСБ), при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування не враховують. Його зменшить тільки сума дебіторської заборгованості, що відповідає податковим ознакам безнадійності, і тільки в періоді списання такої заборгованості. Саме це є визначальним для високодохідника при здійсненні «зменшуючих» коригувань. Створювався при цьому РСБ чи ні — не важливо (БЗ 102.13).

2. Решта резервів (окрім «трудових») згідно з п. 139.1 ПКУ бухфінрезультат:

— збільшують на суму витрат на створення резервів (окрім резерву на оплату відпусток і інших зарплатних виплат, а також витрат на сплату ЄСВ на такі виплати);

— зменшують на суму використання і коригування (зменшення) таких резервів.

Тобто під впливом цих різниць вплив створення таких резервів на фінрезультат також виключається.

3. «Трудові» резерви не викликають коригувань у податковому обліку. За ними різниці не застосовують. За такими резервами перехідних проблем не виникне.

Перехідними можуть виявитися РСБ та інші резерви/забезпечення. Якщо такий резерв був створений у малодохідному періоді, а коригується (зменшується)/використовується вже у високодохідному, то, чітко виконуючи норми ПКУ, підприємство повинне повторно зменшити фінрезультат. Таке повторне зменшення призведе до заниження об’єкта оподаткування. Адже сума створених резервів зменшила його ще в малодохідному періоді (детальніше про перехідні нюанси див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 22, с. 7).