Облік в орендодавця

За договором найму (оренди) орендодавець передає або зобов’язується передати орендареві майно у користування за плату на певний строк.

Тут говоритимемо про внутрішньоукраїнську оперативну оренду, тобто про випадки, коли й орендар, і орендодавець є резидентами України.

Бухоблік. Переданий в оперативну оренду об’єкт продовжує обліковуватися у складі необоротних активів орендодавця (п. 16 П(С)БО 14). Передачу майна в оренду відображають тільки в його аналітичному обліку.

Здаючи майно в операційну оренду, орендодавець отримує дохід у вигляді орендних платежів. Такий дохід визнають іншим операційним доходом відповідного звітного періоду. Відображають його за кредитом субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».

Якщо ж надання в оренду майна є основним видом діяльності підприємства, дохід у вигляді орендної плати відображають за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Отриману авансом за декілька періодів орендну плату відразу до доходів не включають. Спочатку її відносять до складу доходів майбутніх періодів (кредит рахунка 69). Визнання доходів (Дт 69 — Кт 713 або 703) здійснюють у тих періодах, за які орендна плата отримана.

Амортизацію переданих в оренду необоротних активів орендодавець нараховує за правилами, встановленими для таких активів. Тобто амортизаційні відрахування за об’єктом операційної оренди відображають на рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Нараховану амортизацію включають до витрат. Причому відображення в бухобліку таких витрат залежить від того, чи є надання майна в оренду основним видом діяльності підприємства.

Так, якщо оренда — основний вид діяльності, суми нарахованої амортизації відображають за дебетом рахунка 23 «Виробництво», формуючи собівартість орендних послуг. Якщо ж оренда основним видом діяльності не є, амортизацію включають до складу інших операційних витрат (дебет субрахунку 949).

Податок на прибуток. Передача об’єкта оренди орендареві до жодних різниць не призводить. Ніяк на базу оподаткування податком на прибуток не вплине й повернення орендарем об’єкта оренди після закінчення строку дії договору, якщо такий об’єкт під час оренди не піддавався будь-яким змінам (наприклад, поліпшенням).

Але оскільки при передачі в оперативну оренду об’єкта основних засобів (ОЗ) амортизацію на нього нараховує орендодавець, то у високодохідника / малодохідника-добровольця виникають амортизаційні різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Так, він зобов’язаний збільшити фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, нарахованої відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ. У свою чергу, на суму амортизації, нарахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ, фінрезультат зменшують.

До того ж різниці можуть виникнути, якщо має місце переоцінка або зміна корисності об’єкта ОЗ, що перебуває в оренді, а також його продаж. Так, фінрезультат до оподаткування збільшують на:

— суму уцінки та втрат від зменшення корисності об’єкта оренди, включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

— суму залишкової вартості об’єкта оренди, визначеної відповідно до П(С)БО, у разі його продажу.

Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшують на:

— суму дооцінки та вигід від відновлення корисності об’єкта оренди в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

— суму залишкової вартості об’єкта оренди, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі продажу такого об’єкта.

Отримання орендодавцем орендних платежів до виникнення в податковому обліку будь-яких різниць не призводить. І високодохідники, й усі малодохідники в цій частині повністю орієнтуються виключно на бухгалтерський облік.

ПДВ. Операція з передачі активів в оперативну оренду не є об’єктом оподаткування ПДВ. Відсутні податкові наслідки з ПДВ в орендодавця і при поверненні об’єкта оренди після закінчення строку дії договору (якщо орендар не провів поліпшення такого об’єкта з компенсацією витрат орендодавцем).

А ось постачання послуг оренди є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому для оподаткування застосовується основна ставка 20 %.

Дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ визначають у загальному порядку за першою подією (п. 187.1 ПКУ). Базу оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг оренди визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Якщо орендар компенсує орендодавцеві витрати на утримання об’єкта оренди окремим платежем, то в останнього сума такої компенсації підлягає оподаткуванню ПДВ у загальному порядку. Тобто орендодавець зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ за ставкою 20 %, скласти податкову накладну (ПН) і зареєструвати її в ЄРПН.

Якщо ж витрати орендодавцеві відшкодовуються у складі орендної плати, то облік операцій у такому разі аналогічний обліку орендних платежів. Відповідно, в орендодавця — платника ПДВ уся сума орендної плати є об’єктом оподаткування ПДВ. Тому на всю її суму (включаючи закладену в неї компенсаційну складову) орендодавець нараховує ПДВ-зобов’язання.

Незалежно від обраного сторонами способу компенсації, суми ПДВ, сплачені у складі комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, орендодавець має право в загальному порядку включити до складу податкового кредиту (ПК). Звісно, ПК має бути підтверджений зареєстрованими ПН або документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ. Зокрема, його можна підтвердити рахунками за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, якщо вони містять загальну суму платежу, суму ПДВ та податковий номер продавця.

Приклад 1. У жовтні підприємство-орендодавець передало в оперативну оренду обладнання. Первісна вартість обладнання — 60000 грн. За договором розмір орендної плати становить 1800 грн (у тому числі ПДВ — 300 грн) на місяць і відповідає рівню звичайних цін. Вона перераховується на рахунок орендодавця щомісячно авансом не пізніше 10-го числа поточного місяця.

На передане в оренду обладнання орендодавець щомісячно нараховує в бухобліку амортизацію за прямолінійним методом у сумі 700 грн. Сума інших витрат, пов’язаних з наданням обладнання в оренду (зарплата персоналу, зайнятого обслуговуванням об’єкта оренди, з нарахуваннями на неї, вартість матеріалів тощо), — 540 грн.

Таблиця 1. Облік орендних операцій в орендодавця

Витрати на утримання майна, що відшкодовуються орендарем. Орендодавець може нести витрати на оплату комунальних послуг, утримання й експлуатацію об’єкта оренди, які надалі компенсує орендар. Компенсація таких витрат може здійснюватися як окремим платежем, так і у складі орендної плати.

При включенні вартості комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, до складу орендної плати в орендодавця такі витрати є:

— складовою собівартості орендної послуги (Дт 23), якщо оренда — основний вид діяльності підприємства;

— іншими витратами операційної діяльності (Дт 949) — в інших випадках.

Але якщо вартість таких послуг не «сидить» в орендній платі, а відшкодовується орендарем орендодавцеві окремо, тоді витрати на оплату комунальних послуг, а також на утримання й експлуатацію об’єкта, переданого в оренду, орендодавець включає до складу інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 685). У свою чергу, отриману від орендаря суму відшкодування цих витрат він показує у складі іншого доходу від операційної діяльності (Дт 377 — Кт 719).

Приклад 2. За домовленістю сторін щодо об’єкта, зданого в оренду, орендодавець самостійно оплачує комунальні послуги. У жовтні вони становили 5100 грн (у тому числі ПДВ — 850 грн).

Орендар компенсує орендодавцеві суму понесених витрат:

1) окремим платежем;

2) у складі орендної плати (сума орендної плати відповідає рівню звичайних цін і з урахуванням комунальних послуг, що відшкодовуються, становить 11100 грн, у тому числі ПДВ — 1850 грн).

Оренда — основний вид діяльності підприємства-орендодавця.

Таблиця 2. Облік відшкодування комунальних послуг в орендодавця

Ремонт і поліпшення об’єкта оренди. Якщо ремонт і поліпшення об’єкта оренди здійснює сам орендодавець, то це звичайний ремонт і поліпшення власних ОЗ. Облік таких операцій здійснюють відповідно до пп. 14 і 15 П(С)БО 7, а саме:

1) витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат. Це означає, що їх відображають:

— у складі інших операційних витрат (Дт 949), якщо надання майна в оренду не є основним видом діяльності орендодавця;

— у складі собівартості орендних послуг (Дт 23), якщо надання майна в оренду — основний вид діяльності підприємства;

2) витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшують первісну вартість такого об’єкта. Тобто витрати на поліпшення підлягають капіталізації (дебет відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції») з подальшим списанням у дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби».

Так само відображають витрати орендаря на ремонт і поліпшення об’єкта оренди, які відшкодовує орендодавець.

А ось якщо витрати орендаря на ремонт і поліпшення орендованого майна орендодавець не відшкодовує, тоді:

— проведені орендарем ремонти, що не призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигід від використання об’єкта оренди, орендодавець у себе в обліку не відображає;

— здійснені орендарем поліпшення об’єкта, передані орендодавцеві після закінчення строку дії договору оренди, орендодавець відображає в обліку як безоплатне отримання необоротних активів (Дт 15 — Кт 424).

Після введення поверненого об’єкта оренди в експлуатацію суму здійснених поліпшень включають до складу первісної вартості об’єкта (Дт 10 — Кт 15). Одночасно з нарахуванням амортизації на поліпшений об’єкт орендодавець визнає інший дохід у сумі, пропорційній амортизації поліпшень: Дт 424 — Кт 745.

Приклад 3. Підприємство-орендодавець передало за договором оренди обладнання. Протягом строку оренди орендодавець:

— здійснив (підрядним способом) ремонт об’єкта оренди, що не призводить до збільшення первісно очікуваних економічних вигід, на суму 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн);

— здійснив (підрядним способом) модернізацію обладнання на суму 54000 грн (у тому числі ПДВ — 9000 грн);

— відшкодував витрати орендаря, пов’язані з модернізацією обладнання, на суму 30000 грн (у тому числі ПДВ — 5000 грн).

Крім того, орендар провів неузгоджені з орендодавцем поліпшення об’єкта оренди, вартість яких орендодавець не відшкодовує. Після закінчення строку договору зазначені поліпшення передаються орендодавцеві. Згідно з актом приймання-передачі поліпшень їх вартість на момент передачі становить 18000 грн.

Для орендодавця операції з надання в оренду майна не є основним видом діяльності.

Таблиця 3. Облік в орендодавця ремонтів і поліпшень об’єкта оренди