Експорт за договором комісії

Облік у комісіонера

Бухоблік. Прийняті на комісію товари не є власністю комісіонера, тому їх вартість він обліковує на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».

У періоді відвантаження комісійних товарів на експорт комісіонер:

— відображає їх вартість у складі доходу (дебет субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»);

— одночасно з цим зменшує такий визнаний дохід на суму коштів, які підлягають перерахуванню на користь комітента (дебет субрахунку 704 «Вирахування з доходу»).

Зазвичай, розрахунки з нерезидентом здійснюють в іноземній валюті. У зв’язку з цим при визначенні суми доходу комісіонер застосовує норми П(С)БО 21. А саме доходи в іноземній валюті від продажу товарів нерезиденту він перераховує в національну валюту за курсом НБУ на дату першої з подій, що сталася раніше:

1) продажу товару на експорт (тобто відвантаження товарів нерезиденту) — якщо першою подією було відвантаження;

2) отримання передоплати комісіонером від нерезидента — якщо першою подією була оплата товару, що експортується.

Якщо перша подія — відвантаження товару, в обліку комісіонера утворюється дебіторська заборгованість нерезидента. Вона вважається монетарною, оскільки буде погашена грошима. Тому на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції (на дату погашення заборгованості) комісіонер визначає за нею курсові різниці (КР). Такі КР комісіонер відносить на розрахунки з комітентом.

Комісійну винагороду комісіонер відображає у складі свого доходу (кредит субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») у періоді оформлення акта наданих комісійних послуг. Одночасно з визнанням доходу до складу витрат списують собівартість комісійних послуг (дебет субрахунку 903).

Податок на прибуток. Тут рівняння на бухгалтерський облік (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто орієнтир для розрахунку оподатковуваного прибутку — бухгалтерський фінансовий результат, відкоригований на різниці, передбачені розд. III ПКУ.

Проте за експортною комісією жодних коригувальних різниць немає, вони тут ні при чому.

ПДВ. Ні отримання товару від комітента для продажу на експорт, ні саме вивезення товару за межі митної території України комісіонер у своєму ПДВ-обліку не відображає. А все завдяки п. 189.6 ПКУ. Згідно з ним правила посередницького п. 189.4 ПКУ не поширюються на операції з експорту товарів за межі митної території України у межах посередницьких договорів.

За п. 200.16 ПКУ при експорті товарів за договором комісії право на отримання бюджетного відшкодування, а отже, і право на застосування нульової ставки ПДВ, має тільки власник товарів, що експортуються, — комітент.

Інша справа — комісійна винагорода за надані посередницькі послуги. Нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи із суми винагороди комісіонер повинен у будь-якому разі. Адже у спеціальному п. 200.16 ПКУ прямо сказано, що при експорті товару, отриманого за договором комісії, комісійна винагорода потрапляє в комісіонера до бази оподаткування ПДВ за ставкою 20 % і не включається до митної вартості товарів, що експортуються.

Зробити це треба на дату першої з подій:

— або на дату оформлення акта наданих комісійних послуг — якщо першою подією було нарахування комісійної винагороди;

— або на дату отримання коштів від комітента — якщо першою подією було отримання комісійної винагороди.

На підтвердження нарахованих податкових зобов’язань (ПЗ) комісіонер складає податкову накладну (ПН) на ім’я комітента і реєструє її в ЄРПН.

Приклад 1. За договором комісії на продаж комісіонер-резидент продає покупцеві-нерезиденту товари, що належать комітентові, за ціною не нижче $10000 або 240000 грн.

Розрахунки між комітентом і комісіонером за реалізовані товари здійснюються в іноземній валюті.

Комісійна винагорода посередника становить 12000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн). За умовами договору вона виплачується йому окремим платежем після оформлення звіту комісіонера. Собівартість наданої посередницької послуги — 7800 грн.

Офіційний курс НБУ становив (умовно):

— на дату відвантаження комісіонером товарів нерезиденту — 24,15 грн/$;

— на дату балансу — 24,10 грн/$;

— на дату надходження комісіонерові виручки від реалізації товарів нерезиденту — 24,08 грн/$;

— на дату перерахування валюти комітентові — 24,16 грн/$.

Витрати на митне оформлення товарів, понесені комісіонером, — 1000 грн (умовно).

Таблиця 1. Облік експорту за договором комісії в комісіонера

Облік у комітента

Бухоблік. При переданні товарів комісіонерові для експорту право власності на них залишається в комітента. Тому за такою операцією комітент дохід не відображає. Переданий посередникові товар він не списує з балансу, а обліковує у складі запасів на субрахунку 283 «Товари на комісії» за балансовою вартістю. Тут товар «висить» доти, доки комісіонер не подасть комітенту звіт про реалізацію переданого на продаж товару.

При відвантаженні комісіонером товару покупцю право власності на цей товар переходить від комітента до покупця-нерезидента. Ось тоді на дату відвантаження комісіонером товару покупцеві-нерезиденту комітент відображає дохід у розмірі вартості проданого товару і відповідно відносить до витрат його собівартість.

Причому якщо вартість товару виражена в іноземній валюті, дохід визначають з урахуванням норм П(С)БО 21 (ср. ). При цьому важливо, яка подія була першою — відвантаження товару на експорт чи отримання оплати за нього.

За ситуації, коли перша подія — відвантаження, дохід від експортної операції комітент відображає за курсом НБУ на початок дня дати відвантаження комісіонером товару покупцеві-нерезиденту (п. 5 П(С)БО 21).

Нагадаємо: з 31.03.2015 р. валютний курс установлюється (оприлюднюється) наприкінці робочого дня і починає діяти наступного робочого дня. Тобто протягом усього дня діє один валютний курс.

Дебіторська заборгованість, що виникла після відвантаження, для цілей бухобліку вважається монетарною (оскільки буде погашена грошима). Тому за нею на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції (на дату погашення заборгованості) комітент визначає КР (п. 8 П(С)БО 21). Фіксувати їх Інструкція № 291 пропонує на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (позитивну курсову різницю) та 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (від’ємну курсову різницю).

Якщо перша подія — отримання оплати, тоді комітент визначає гривневий еквівалент свого доходу на початок дня дати отримання авансу (п. 6 П(С)БО 21). Тобто під час надходження передоплати комітент фіксує курс НБУ на цю дату. Потім при відвантаженні товару використовує цей курс для визначення розміру доходу від його реалізації.

Якщо аванси надходять частинами, дохід від реалізації визначають за сумою таких авансів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності їх отримання.

У разі надходження авансу для облікових цілей (розрахунку доходу за майбутнім відвантаженням) ми радимо орієнтуватися на дату зарахування іноземної валюти на розподільчий рахунок підприємства-експортера. Адже без відображення в обліку руху коштів за ним правильно показати валютні операції проблематично.

Кредиторська заборгованість, що виникла при отриманні передоплати, — немонетарна (оскільки буде погашена не грошима, а товаром). Тому за нею ані на дату балансу, ані на дату погашення КР не розраховують.

Що стосується комісійної винагороди, яку комітент виплачує на користь комісіонера за надані посередницькі послуги, то тут жодних особливостей. Суму винагороди комісіонера (без ПДВ) у періоді її нарахування, тобто в періоді оформлення акта наданих комісійних послуг комітент відображає у складі витрат на збут (дебет рахунку 93).

Податок на прибуток. Тут усе, як бухоблік прописав. Адже з 01.01.2015 р. єдиний орієнтир для розрахунку оподатковуваного прибутку — бухгалтерський фінансовий результат, відкоригований на різниці, передбачені ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Жодних коригувань при експорті за договором комісії ПКУ не передбачає. Тому високодохідні платники, а також малодохідники-добровольці можуть не хвилюватися — перераховувати бухфінрезультат їм не доведеться.

ПДВ. За вимогами п. 189.6 ПКУ правила посередницького п. 189.4 ПКУ на операції з експортування товарів за межі митної території України в межах посередницьких договорів не поширюються. А п. 200.16 ПКУ доповнює: у разі експорту за договором комісії право на бюджетне відшкодування має комітент.

Передача товарів комісіонерові в ПДВ-обліку комітента не відображається. При експортній комісії ПДВ-зобов’язання в комітента виникають один раз — на дату оформлення експортної МД, яка підтверджує фактичне вивезення товару. При цьому згідно з п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ вивезення товарів за межі митної території України оподатковується ПДВ за ставкою 0 %.

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює величини ПЗ з ПДВ комітента (п. 187.11 ПКУ).

У момент виникнення ПДВ-зобов’язань (тобто на дату фактичного вивезення товарів, зазначену в МД) комітент складає ПН і реєструє її в ЄРПН.

За комісійною винагородою, що виплачується комісіонерові, комітент має право на податковий кредит (ПК) з ПДВ. Адже в комісіонера сума комісійної винагороди оподатковується ПДВ у загальному порядку за ставкою 20 % і в митну вартість товарів, які експортуються, не включається (п. 200.16 ПКУ).

Приклад 2. Комітент-резидент за договором комісії на продаж передає комісіонерові-резиденту товари балансовою вартістю 120000 грн. За договором комісіонер зобов’язується продати зазначені товари нерезиденту за ціною не нижче $10000.

Комісійна винагорода становить 12000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн). Вона виплачується посередникові окремим платежем після оформлення звіту.

За умовами договору розрахунки між комітентом і комісіонером за реалізовані товари здійснюються в іноземній валюті.

Офіційний курс НБУ становив (умовно):

— на дату відвантаження комісіонером товарів нерезиденту — 24,15 грн/$;

— на дату балансу — 24,10 грн/$;

— на дату отримання грошових коштів від комісіонера — 24,16 грн/$.

Витрати комісіонера на митне оформлення товару — 1000 грн (умовно).

Таблиця 2. Облік експорту за договором комісії в комітента