Экспорт по договору комиссии

Учет у комиссионера

Бухучет. Принятые на комиссию товары не являются собственностью комиссионера, поэтому их стоимость он учитывает на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию».

В периоде отгрузки комиссионных товаров на экспорт комиссионер:

— отражает их стоимость в составе дохода (дебет субсчета 702 «Доход от реализации товаров»);

— одновременно с этим уменьшает такой признанный доход на сумму средств, которые подлежат перечислению в пользу комитента (дебет субсчета 704 «Вычеты из дохода»).

Как правило, расчеты с нерезидентом осуществляют в иностранной валюте. В связи с этим при определении суммы дохода комиссионер применяет нормы П(С)БУ 21. А именно доходы в иностранной валюте от продажи товаров нерезиденту он пересчитывает в национальную валюту по курсу НБУ на дату первого из событий:

1) продажи товара на экспорт (т. е. отгрузки товаров нерезиденту) — если первым событием была отгрузка;

2) получения предварительной оплаты комиссионером от нерезидента — если первым событием была оплата экспортируемого товара.

Когда первое событие — отгрузка товара, в учете комиссионера образуется дебиторская задолженность нерезидента. Она является монетарной, так как будет погашена деньгами. Поэтому на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции (на дату погашения задолженности) комиссионер определяет по ней курсовые разницы (КР). Такие КР комиссионер относит на расчеты с комитентом.

Комиссионное вознаграждение комиссионер отражает в составе своего дохода (кредит субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг»). Происходит это в периоде начисления вознаграждения, т. е. в периоде оформления акта предоставленных комиссионных услуг. Одновременно с признанием дохода в состав расходов списывают себестоимость комиссионных услуг (дебет субсчета 903).

Налог на прибыль. Здесь равнение на бухгалтерский учет (п.п. 134.1.1 НКУ). То есть ориентир для расчета налогооблагаемой прибыли — бухгалтерский финансовый результат, откорректированный на разницы, предусмотренные разд. III НКУ.

Однако по экспортной комиссии никаких разниц нет, они тут ни при чем.

НДС. Ни получение товара от комитента для продажи на экспорт, ни сам вывоз товара за пределы таможенной территории Украины комиссионер в своем НДС-учете не отражает. А все благодаря п. 189.6 НКУ. По нему правила посреднического п. 189.4 НКУ не распространяются на операции экспорта товаров за пределы таможенной территории Украины в рамках посреднических договоров.

По п. 200.16 НКУ при экспорте товаров по договору комиссии право на получение бюджетного возмещения, а значит и право на применение нулевой ставки НДС, имеет только собственник экспортируемых товаров — комитент.

Другое дело — комиссионное вознаграждение за предоставленные посреднические услуги. Начислить НДС-обязательства комиссионер должен в любом случае. Ведь в специальном п. 200.16 НКУ прямо сказано, что при экспорте товара, полученного по договору комиссии, комиссионное вознаграждение попадает у комиссионера в базу обложения НДС по ставке 20 % и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров.

Сделать это надо на дату первого из событий:

— либо на дату оформления акта предоставленных комиссионных услуг — если первым событием было начисление комиссионного вознаграждения,

— либо на дату получения средств от комитента — если первым событием было получение комиссионного вознаграждения.

В подтверждение начисленных налоговых обязательств (НО) комиссионер составляет и регистрирует в ЕРНН налоговую накладную (НН) на имя комитента.

Пример 1. По договору комиссии на продажу комиссионер-резидент продает покупателю-нерезиденту товары, принадлежащие комитенту, по цене не ниже $10000 или 240000 грн.

Расчеты между комитентом и комиссионером за реализованные товары осуществляются в иностранной валюте.

Комиссионное вознаграждение посредника составляет 12000 грн (в том числе НДС 20 % — 2000 грн). По условиям договора оно выплачивается ему отдельным платежом после оформления отчета комиссионера. Себестоимость предоставленной посреднической услуги — 7800 грн.

Официальный курс НБУ составил (условно):

— на дату отгрузки комиссионером товаров нерезиденту — 24,15 грн/$;

— на дату баланса — 24,10 грн/$;

— на дату поступления комиссионеру выручки от реализации экспортированных товаров нерезиденту — 24,08 грн/$;

— на дату перечисления валюты комитенту — 24,16 грн/$.

Расходы на таможенное оформление товаров, понесенные комиссионером, — 1000 грн (условно).

Таблица 1. Учета экспорта по договору комиссии у комиссионера

Учет у комитента

Бухучет. При передаче товаров комиссионеру для экспорта право собственности на них остается у комитента. Поэтому по такой операции комитент доход не отражает. Переданный посреднику товар он не списывает с баланса, а учитывает в составе запасов на субсчете 283 «Товары на комиссии» по балансовой стоимости. Здесь товар «висит» до тех пор, пока комиссионер не представит комитенту отчет о реализации переданного на продажу товара.

При отгрузке комиссионером товара покупателю право собственности на этот товар переходит от комитента к покупателю-нерезиденту. Вот тогда на дату отгрузки комиссионером товара покупателю-нерезиденту комитент отражает доход в размере стоимости проданного товара и соответственно относит к расходам его себестоимость.

Причем, если стоимость товара выражена в иностранной валюте, доход определяют с учетом норм П(С)БУ 21 (ср. ). При этом важно, какое событие было первым — отгрузка товара на экспорт или получение оплаты за него.

В ситуации, когда первое событие — отгрузка, доход от экспортной операции комитент отражает по курсу НБУ на начало дня даты отгрузки комиссионером товара покупателю-нерезиденту (п. 5 П(С)БУ 21).

Напомним: с 31.03.2015 г. валютный курс устанавливается (обнародуется) в конце рабочего дня и начинает действовать на следующий рабочий день. То есть в течение всего дня действует один-единственный валютный курс.

Возникшая после отгрузки дебиторская задолженность для целей бухучета является монетарной (так как будет погашена деньгами). Поэтому по ней на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции (на дату погашения задолженности) комитент определяет КР (п. 8 П(С)БУ 21). Фиксировать их Инструкция № 291 предлагает на субсчетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (положительную курсовую разницу) и 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (отрицательную курсовую разницу).

Если первое событие — получение оплаты, тогда комитент определяет гривневый эквивалент своего дохода на начало дня даты получения аванса (п. 6 П(С)БУ 21). То есть при поступлении предоплаты комитент фиксирует курс НБУ на эту дату. Затем при отгрузке товара использует этот курс для определения дохода.

Если авансы поступают частями, доход от реализации определяют по сумме таких авансов с применением курсов НБУ исходя из последовательности их получения.

В случае поступления аванса для учетных целей (расчета дохода по грядущей отгрузке) мы советуем ориентироваться на дату поступления инвалюты на распределительный счет предприятия-экспортера. Ведь без отражения в учете движения средств по нему правильно показать инвалютные операции проблематично.

Возникшая при получении предоплаты кредиторская задолженность — немонетарная (так как будет погашена не деньгами, а товаром). Поэтому по ней ни на дату баланса, ни на дату погашения КР не рассчитывают.

Что касается комиссионного вознаграждения, которое комитент выплачивает в пользу комиссионера за предоставленные посреднические услуги, то здесь нет никаких особенностей. Сумму вознаграждения комиссионера (без НДС) в периоде его начисления, т. е. в периоде оформления акта предоставленных комиссионных услуг комитент отражает в составе расходов на сбыт (дебет счета 93).

Налог на прибыль. Тут все, как бухучет прописал. Ведь с 01.01.2015 г. единственный ориентир для расчета налогооблагаемой прибыли — бухгалтерский финансовый результат, откорректированный на разницы, предусмотренные НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ).

Никаких корректировок при экспорте по договору комиссии НКУ не предусматривает. Поэтому высокодоходные плательщики, а также малодоходники-добровольцы могут не волноваться — пересчитывать бухфинрезультат им не придется.

НДС. По требованиям п. 189.6 НКУ правила посреднического п. 189.4 НКУ на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины в рамках посреднических договоров не распространяются. А п. 200.16 НКУ дополняет: в случае экспорта по договору комиссии право на бюджетное возмещение имеет комитент.

Передача товаров комиссионеру в НДС-учете комитента не отражается. При экспортной комиссии НДС-обязательства у комитента возникают один раз — на дату оформления экспортной ТД, которая подтверждает фактический вывоз товара. При этом согласно п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины облагается НДС по ставке 0 %.

Предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет величины НО комитента (п. 187.11 НКУ).

В момент возникновения НДС-обязательств (т. е. на дату оформления ТД) комитент составляет НН и регистрирует ее в ЕРНН.

По комиссионному вознаграждению, выплачиваемому комиссионеру, комитент имеет право на налоговый кредит (НК) по НДС. Ведь у комиссионера сумма комиссионного вознаграждения облагается НДС в общем порядке по ставке 20 % и в таможенную стоимость экспортируемых товаров не включается (п. 200.16 НКУ).

Пример 2. Комитент-резидент по договору комиссии на продажу передает комиссионеру-резиденту товары балансовой стоимостью 120000 грн. По договору комиссионер обязуется продать указанные товары нерезиденту по цене не ниже $10000.

Комиссионное вознаграждение составляет 12000 грн (в том числе НДС 20 % — 2000 грн). Оно выплачивается посреднику отдельным платежом после оформления отчета.

По условиям договора расчеты между комитентом и комиссионером за реализованные товары осуществляются в иностранной валюте.

Официальный курс НБУ составил (условно):

— на дату отгрузки комиссионером товаров нерезиденту — 24,15 грн/$;

— на дату баланса — 24,10 грн/$;

— на дату получения денежных средств от комиссионера — 24,16 грн/$.

Расходы комиссионера на таможенное оформление товара — 1000 грн (условно).

Таблица 2. Учета экспорта по договору комиссии у комитента