Концептуальна основа — 2018: укрверсія

* mof.gov.ua/storage/files/2019_RB_ConceptualFramework_ukr_AH.pdf

Статус і мета КО

Концептуальна основа (КО) не є міжнародним стандартом фінансової звітності і не має переваги перед конкретними вимогами МСФЗ (§ СМ1.2 КО-2018). Навпаки, вона лежить в основі усіх міжнародних стандартів, тобто, по суті, — це душа і серце МСФЗ. Положення КО використовують у тих ситуаціях, коли жоден стандарт не є застосовним до певної операції чи події.

Між тим ст. 1 Закону про бухоблік** під міжнародними стандартами розуміє прийняті Радою з МСФЗ документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності. Виходить,

** Закон України «Про бухоблік та фінзвітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Хоча § 7 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» чітко встановлює, що МСФЗ — це прийняті Радою стандарти та тлумачення. КО тут не згадується. Але вітчизняним бухгалтерам, які працюють за МСФЗ, все ж доведеться обов’язково виконувати вимоги Закону про бухоблік. А отже, їм треба дотримуватися КО як складової МСФЗ.

Цільову спрямованість оновленої КО визначає її § СМ1.1. У першу чергу, КО слугує керівництвом для самої Ради при розробці нею міжнародних стандартів фінзвітності. Також КО покликана допомогти тим, хто складає фінзвітність, при підготовці власної облікової політики. Щоправда, в тих ситуаціях, коли в діючих стандартах відсутні прямі вказівки щодо окремих операцій і подій або є певні варіанти вибору облікової політики. А всім користувачам фінзвітності в цілому КО допомагає краще розуміти та тлумачити МСФЗ.

Структура переглянутої КО змінилася. Цей документ тепер складається з восьми глав. Перелічимо їх. 1. Мета фінансової звітності загального призначення.

2. Якісні характеристики корисної фінансової інформації.

3. Фінансова звітність та суб’єкт господарювання, що звітує.

4. Елементи фінансової звітності.

5. Визнання та припинення визнання.

6. Оцінка.

7. Подання та розкриття інформації.

8. Концепції капіталу та збереження капіталу.

Окремо як додаток до КО винесені визначення термінів, які використовуються в ній.

Що ж змінилося в цьому фундаментальному документі? Пройдемося по главах КО.

Мета фінзвітності

Як і раніше, мета фінансової звітності загального призначення — надавати фінансову інформацію про госпсуб’єкта, що звітує, яка є корисною для нинішніх та потенційних інвесторів, позикодавців та інших кредиторів у прийнятті ними рішень про надання ресурсів цьому суб’єктові.

Оновлена КО дає розшифровку терміна «суб’єкт господарювання, що звітує». Під ним розуміють госпсуб’єкт, який зобов’язаний або на свій розсуд вирішив складати фінансову звітність загального призначення. При цьому

Це може бути підприємство, його частина або декілька суб’єктів господарювання (§ 3.10 КО). Врахуйте це, оскільки в українському перекладі МСФЗ задіяний термін «суб’єкт господарювання». А за національним законодавством для цілей складання фінансової звітності, як правило, під ним розуміють саме юридичну особу.

У переглянуту версію КО знову введена концепція відповідального (раціонального) управління, яка не увійшла свого часу в КО-2010. Так, інформація у фінансовій звітності повинна допомагати користувачам оцінювати не лише перспективи майбутніх чистих надходжень грошових коштів на підприємство, але й ефективність діяльності керівництва (!) з управління економічними ресурсами. Тобто для прийняття рішень про виділення ресурсів підприємству користувачі, серед іншого, повинні мати інформацію, наскільки якісно (раціонально) менеджмент розпоряджається довіреними йому економічними ресурсами.

Якісні характеристики

Значною мірою індикатори корисності фінансової інформації перейшли з попереднього варіанта КО. Тобто,

А необхідною умовою правдивого подання інформації у фінансовій звітності є відображення суті економічного явища. У більшості випадків між ним і юридичною формою можна поставити знаки рівності. Але якщо економічна сутність операцій/подій не збігається з їх юридичною формою, тоді пріоритет за економічною сутністю. Тим самим нова редакція КО сьогодні прямо пропонує чітко дотримуватися принципу превалювання економічної сутності над юридичною формою при формуванні МСФЗ-звітності.

До КО-2018 знову введено поняття «обачність», як один з чинників, який може зробити фінансову інформацію корисною. При цьому обачність полягає в виявленні обережності при винесенні суджень за умов невизначеності. Це означає, що не слід, з одного боку, завищувати активи та доходи, а з іншого, занижувати зобов’язання та витрати. У рівній мірі не допускається занижувати активи або доходи чи завищувати зобов’язання або витрати. Такі викривлення можуть призвести до завищення або заниження доходів або витрат у майбутніх періодах. Тобто сучасне використання обачності вимагає нейтральності інформації, а не асиметрії в даних звітності. Хоча конкретні МСФЗ можуть таки містити асиметричні вимоги.

Зазначимо: п. 6 розд. ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» тлумачить «обачність» якраз з позиції асиметричного підходу. Він, нагадаємо, передбачає запобігати заниженню оцінки зобов’язань і витрат та завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Переглянута КО визнає, що невизначеність оцінки є чинником, який може вплинути на правдиве подання інформації. Наприклад, у деяких випадках міра невизначеності в розрахункових оцінках може мати настільки високий рівень, що здатна понизити її корисність. За таких обставин переважною може бути трохи менш доречна інформація з нижчим рівнем невизначеності її оцінки.

Види фінзвітності

У новій главі 3 переглянутої КО описуються сфера застосування та мета фінзвітності. Остання полягає в тому, щоб надати інформацію про активи, зобов’язання, власний капітал, доходи і витрати госпсуб’єкта, що звітує.

У КО представлений такий склад МСФЗ-звітності:

1) звіт про фінансовий стан;

2) звіт (звіти) про фінансові результати;

3) інші звіти і примітки.

У попередніх редакціях КО склад фінзвітності не розглядався і не наводився перелік форм. Цьому питанню присвячений спеціальний МСБО 1.

Залежно від сфери охоплення КО розглядає такі види фінзвітності:

— консолідовану — звітність групи підприємств, до складу якої входить як материнське підприємство, так і його дочірні підприємства;

— неконсолідовану — звітність про діяльність тільки материнського підприємства, але не його дочірніх підприємств;

— комбіновану — звітність декількох суб’єктів, не пов’язаних між собою відносинами «материнське — дочірнє підприємство». Тобто тут ідеться про об’єднання підприємств, де відсутній зв’язок «мати — дочка».

Врахуйте! За вимогами ч. 3 ст. 12 Закону про бухоблік об’єднання підприємств, крім власної звітності, складають та подають консолідовану фінзвітність щодо підприємств, які входять до їх складу.

Елементи фінзвітності

Найбільш суттєвим змінам у переглянутій КО піддалися визначення елементів фінзвітності. А саме по-новому зазвучали активи, зобов’язання, доходи і витрати (див. таблицю).

Визначення елементів фінзвітності

Основні зміни торкнулися визначень активу та зобов’язання. Актив уже не розглядають як надходження економічних вигід. Він є економічним ресурсом, тобто теперішнім (існуючим) правом, що має потенціал створення економічних вигід. Тобто концептуально актив є комплексом прав, а не фізичним об’єктом (§ 4.12 КО). А це означає, що наявність у підприємства права на використання певного об’єкта (матеріального чи нематеріального) дозволяє вважати його активом, навіть якщо ймовірність створення ним економічних вигід мала. Втім, ця низька ймовірність може впливати на рішення про те, чи слід визнавати актив і яким чином його оцінювати.

За аналогією з активом, зобов’язання є теперішнім (існуючим) обов’язком передати економічні вигоди, а не кінцевий відтік цих вигід. При цьому йдеться про дію або відповідальність, уникнути яких немає практичної спроможності.

Також з нових визначень зникла згадка про очікуване (ймовірне) надходження або зменшення економічних вигід. Замість цього, головний акцент зроблений на потенціалі активу/зобов’язання створювати/передавати економічні вигоди. Тобто тепер не обов’язково бути впевненим у виникненні майбутнього надходження або вибуття економічних вигід. Достатньо мати можливість, при якій таке надходження або передача можуть виникнути.

Поняття «дохід» і «витрати» також оновили. Але зробили це в тій мірі, щоб відобразити зміни у визначеннях активу та зобов’язання.

Власним капіталом, як і раніше, вважають залишкову частку в активах суб’єкта господарювання після вирахування всіх його зобов’язань.

Визнання та припинення визнання

Глава 5 перевиданої КО встановлює нові критерії визнання елементів фінзвітності. Тепер для визнання враховують дві фундаментальні характеристики корисної фінансової інформації:

1) доречність інформації про елемент, що визнається;

1) правдиве подання цього елементу.

При цьому КО визначає умови, на які слід орієнтуватися при прийнятті рішення про визнання або недоречність визнання елементів фінзвітності. Наприклад, сумніви в доречності інформації можуть виникнути за ситуації, коли (§ 5.12 КО-2018):

— є невизначеність існування активу/зобов’язання або

— ймовірність надходження/вибуття економічних вигід є низькою.

Також важливо паралельно враховувати подання та розкриття інформації у звіті (звітах) про фінансові результати (доходів, витрат та змін у власному капіталі).

На відміну від своєї попередниці,

і описує, коли це відбувається. Так, зазвичай припиняють визнавати (§ 5.26 КО-2018):

— актив, коли суб’єкт господарювання втрачає контроль над усім активом чи його частиною;

— зобов’язання, коли у підприємства більше не має теперішнього обов’язку з погашення всього чи частини раніше визнаного зобов’язання.

При цьому припинення визнання має забезпечити правдиве подання (1) активів та зобов’язань, що залишилися після операції (якщо такі є), і (2) будь-яких змін в активах і зобов’язаннях внаслідок такої операції чи іншої події.

Оцінка елементів

Переглянута версія КО містить окрему нову главу щодо оцінки елементів звітності. У ній описані різні бази оцінки і чинники, які необхідно враховувати при їх виборі.

КО-2018 визначає дві категорії методів оцінки активів і зобов’язань:

— історична (первісна) вартість, включаючи амортизовану собівартість;

— поточна (переоцінена) вартість.

У свою чергу, поточна вартість включає бази оцінки у вигляді:

— справедливої вартості;

— вартості при використанні для активів;

— вартості виконання для зобов’язань;

— поточної собівартості.

Опис справедливої вартості в переглянутій КО відповідає МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», а вартості при використанні та виконанні заснований на МСБО 36 «Зменшення корисності активів».

При виборі методу оцінки необхідно:

— відштовхуватися від двох якісних характеристик корисності фінансової інформації — доречності та правдивості;

— враховувати характер інформації, яка буде подана ​​як у звіті про фінансовий стан, так і в звіті(ах) про фінансові результати;

— брати до уваги витрати, пов’язані з розрахунками при використанні відповідної бази оцінки, тобто вигоди від інформації повинні виправдовувати витрати на її надання і використання.

Подання та розкриття

Тема подання та розкриття інформації не розглядалася в КО-2010. Тепер же глава 7 переглянутої КО акцентує: основним джерелом інформації про фінансові результати підприємства за період є звіт про прибуток або збиток.

Тільки у виняткових випадках деякі доходи і витрати відображають у складі іншого сукупного доходу. Наприклад, доходи чи витрати, що виникають унаслідок зміни поточної вартості активу або зобов’язання. Але цей момент визначають відповідні МСФЗ.

У принципі, будь-які доходи і витрати, визнані у складі іншого сукупного доходу в одному періоді, підлягають перенесенню до звіту про прибуток або збиток у майбутньому періоді. Щоправда, за умови, що перекласифікація забезпечить доречніше і більш правдиве подання інформації в такому звіті за цей майбутній період. Проте якщо трансформація не призведе до таких результатів, то конкретні МСФЗ можуть передбачати неможливість подальшої перекласифікації доходів і витрат, включених до складу іншого сукупного доходу.

Увага! КО не встановлює, які саме доходи і витрати треба відображати в іншому сукупному доході. Це прерогатива відповідних МСФЗ.

Що стосується глави 8 про концепцію капіталу та збереження його величини, то її зміст перенесений без змін з попередньої редакції КО. Хоча в майбутньому за необхідності вона теж може бути переглянута.

Коротко це всі основні новинки і відмітні особливості КО зразка 2018 року. Оскільки українська версія вже оприлюднена, МСФЗ-звітність за 2020 рік повинна базуватися саме на її положеннях. Протестуйте свою облікову політику!