Спочатку про головне. Штрафні санкції не застосовуються за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року (п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Запам’ятайте це. Після цього можна переходити окремо до питань ЄРПН- та ЄРАН-реєстрації.
Податкові накладні
У п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ прямо прописано, що мораторій не поширюється на порушення нарахування, декларування та сплати ПДВ. Як бачимо, порушення строків реєстрації ПН і РК серед перелічених ПДВ-винятків не згадується.
Тож можна цілком обґрунтовано стверджувати, що
«карантинний» мораторій поширюється на штрафи за порушення строків ЄРПН-реєстрації, встановлені ст. 1201 ПКУ
Податківці самі визнали це (див. інформаційний лист № 7* і БЗ 101.28).
* Див.: tax.gov.ua/data/material/000/322/412719/Informaciyniy_list_7.pdf
Що це означає на практиці? Буквальне прочитання п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ приводить нас до висновку, що мораторій працює тоді, коли в період з 1 березня по 31 травня 2020 року мало місце порушення. У свою чергу, порушенням у нашому випадку є перевищення строків, відведених на ЄРПН-реєстрацію згідно з абзацами 15 — 17 п. 201.10 ПКУ.
Виходячи з цього,
порушення відбувається в перший день після того, як платник пропустив строк, відведений на безштрафну реєстрацію ПН/РК
Тим не менш, при буквальному прочитанні ПКУ можна зробити висновок, що усі ПН/РК, зареєстровані в період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р., можуть бути зареєстровані без ЄРПН-штрафів, незалежно від того, своєчасно вони зареєстровані чи ні. Однак насправді мораторій працює не зовсім так.
Податківці після згаданих нами вище обтічних роз’яснень конкретизували, що мораторій стосується лише ПН і РК, складених у період з 16.02.2020 по 15.05.2020 р. (див. роз’яснення від 26.03.2020 р.**). Тобто тих ПН і РК, граничний строк безштрафної реєстрації яких припадає на період дії мораторію.
** Див.: facebook.com/TaxUkraine/photos/a.140629707311599/230940061613896/?type=3&theater
Виходить, податківці вважають, що порушенням є нереєстрація ПН/РК в останній день строку, відведеного на безштрафну реєстрацію. Якщо вважати, що порушення відбулося в перший день після закінчення граничних строків реєстрації ПН/РК, період має бути зовсім іншим. За такого підходу логічно поширювати дію мораторію на ПН/РК, складені починаючи з 01.02.2020 р. (граничний строк реєстрації — 29.02.2020 р., штрафується реєстрація таких ПН/РК починаючи з 01.03.2020 р.) і до 30.04.2020 р. (граничний строк реєстрації — 15.05.2020 р., штрафується реєстрація починаючи з 16.05.2020 р.)***.
*** Про це ми вже писали у «Податки & бухоблік», 2020, № 29, с. 5.
Якщо ж пристати на підхід податківців, то виходить, що ПН, датовані, наприклад, 03.02.2020 р. (граничний строк реєстрації — 29.02.2020 р.) і зареєстровані з порушенням строків, наприклад, 03.03.2020 р., не потраплять під дію мораторію, хоча порушення вчинено саме під час його дії. Ну, а висновок, буцімто під дію мораторію потрапляють ПН, датовані 15.05.2020 р., — узагалі дивний. Адже граничний строк реєстрації таких ПН — 31.05.2020 р., і якщо вони будуть реєструватися з порушенням строків, то це вже відбудеться починаючи з 01.06.2020 р., тобто після закінчення дії мораторію.
Заради справедливості зазначимо, що у своїх усних консультаціях податківці подекуди допускають безштрафну ЄРПН-реєстрацію ПН, складених з 01.02.2020 по 15.02.2020 р. А амністування ПН, складених з 01.05.2020 р. по 15.05.2020 р., узагалі вигідно платнику. Більше того, якщо розуміти мораторій так, як роз’яснили податківці у своєму «фейсбучному» роз’ясненні, ПН, що складені в періоді з 16.02.2020 по 15.05.2020 р., амністуються назавжди, незалежно від того, коли їх буде зареєстровано. Тож сперечатися вам із підходом податківців чи пристати на нього — вирішуйте самі, виходячи з того, яку саме ПН вам потрібно амністувати.
Розглянемо декілька практичних прикладів.
Приклад 1. Податкову накладну складено 11.03.2020 р., а зареєстровано у ЄРПН 17.04.2020 р.
Це — чи не найпростіша ситуація. ПН складено і зареєстровано під час дії мораторію. Граничний строк реєстрації такої ПН згідно з п. 201.10 ПКУ — 31.03.2020 р. Відтак, у звичайних умовах платник отримав би 20 %-й штраф згідно з п. 1201.1 ПКУ. Однак завдяки мораторію такий штраф платнику не загрожує.
Приклад 2. Податкову накладну складено 28.02.2020 р., а зареєстровано в ЄРПН 16.04.2020 р.
У цьому випадку ПН зареєстровано під час дії мораторію, однак складено до того, як він почав діяти. Граничний строк реєстрації нашої ПН — 15.03.2020 р.* Тобто станом на 01.03.2020 р. (початок дії мораторію) граничний строк реєстрації цієї ПН іще не настав. За таких обставин підстав нараховувати 30 %-й штраф згідно з п. 1201.1 ПКУ немає. Адже хоча ПН і було складено до 01.03.2020 р., однак власне порушення (перевищення строків на ЄРПН-реєстрацію) відбулося під час дії мораторію. Тож для такого порушення мораторій працює.
* Хоча 15.03.2020 р. — це неділя, вона є операційним днем згідно з п. 3 Порядку № 1246.
Приклад 3. Податкову накладну складено 05.02.2020 р., а зареєстровано у ЄРПН 02.04.2020 р.
Це найбільш неоднозначна ситуація. ПН складено до 01.03.2020 р. (тобто до початку дії мораторію), а останнім днем, відведеним на її безштрафну ЄРПН-реєстрацію, було 29.02.2020 р. Коли відбулося у цьому випадку порушення — 29 лютого чи 1 березня? Від відповіді на це запитання залежить, чи буде застосовано 30 %-й штраф за несвоєчасну ЄРПН-реєстрацію.
Виходячи з вищенаведених міркувань, порушення відбулося 01.03.2020 р., відповідно ЄРПН-штрафів немає. Однак виходячи з «фейсбучного» роз’яснення податківців, штраф буде. На нашу думку, у платників, що потраплять у таку ситуацію, є всі підстави змагатися за право скористатися мораторієм. Тим більше, у своїх усних консультаціях фахівці ДПСУ подекуди визнають право на мораторій для ПН, складених з 1 по 15 лютого 2020 року.
Приклад 4. Податкову накладну складено 17.01.2020 р., а зареєстровано у ЄРПН 10.04.2020 р.
У цій ситуації ПН складено до 01.03.2020 р. (до початку дії мораторію), і граничний строк, відведений на її безштрафну ЄРПН-реєстрацію (15.02.2020 р.) до цієї дати теж сплив.
Податківці в один голос говорять: щодо ПН/РК, строки реєстрації яких уже було порушено станом на 1 березня і які були зареєстровані в період дії мораторію (з 1 березня по 31 травня 2020 року), штрафи за несвоєчасну ЄРПН-реєстрацію усе одно будуть. Мовляв, який вам мораторій, якщо ви мали зареєструвати ПН/РК ще 15.02.2020 р.? І посперечатися із цим висновком можуть хіба що дуже сміливі платники.
Приклад 5. Податкову накладну складено 07.04.2020 р, а зареєстровано у ЄРПН 04.06.2020 р.
Тут маємо ситуацію, коли ПН складено під час дії мораторію, а зареєстровано вже після його закінчення. Граничний строк реєстрації такої ПН — 30.04.2020 р. Формально виходить, що ПН зареєстровано вже після закінчення дії мораторію і платнику слід готуватися до 30 %-го штрафу. Однак виходячи із «фейсбучного» роз’яснення податківців така ПН потрапить під мораторій і її несвоєчасна ЄРПН-реєстрація штрафуватися не буде.
Приклад 6. Податкову накладну складено 20.01.2020 р., а зареєстровано у ЄРПН 10.06.2020 р.
Це ситуація, коли ПН складено до початку дії мораторію і зареєстровано після закінчення його дії. За таких обставин мораторій, на нашу думку, не матиме для платника жодного значення. Порушення відбулося ще до початку дії мораторію, тому таке порушення штрафується у звичайному порядку. Причому період дії мораторію (з 1 березня по 31 травня) не випадає із загальної кількості штрафних днів. Тобто у нашому випадку (граничний строк реєстрації ПН — 15.02.2020 р.) платник має отримати 40 %-й штраф за весь період з 16 лютого по 10 червня.
Таким є розуміння норми п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, яке ґрунтується на роз’ясненнях податківців. На чий бік стануть суди — наразі важко сказати, хоча сподіваємось на їх здоровий глузд у вирішенні спорів щодо застосування мораторію.
Акцизні накладні
У випадку з акцизним податком мораторій не поширюється на порушення його нарахування, декларування та сплати. Штрафи згідно з п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ продовжують нараховуватися також у низці інших випадків, актуальних для платників акцизного податку.
Незважаючи на суттєвий перелік винятків, податківці без вагань заявляють, що карантинний мораторій поширюється на штрафи, встановлені ст. 1202 ПКУ за несвоєчасну ЄРАН-реєстрацію акцизних накладних та розрахунків коригування до них (див. інформаційний лист № 7* і БЗ 114.09).
* Див.: tax.gov.ua/data/material/000/322/412719/Informaciyniy_list_7.pdf
Строки ЄРАН-реєстрації акцизних накладних визначено п. 231.6 ПКУ. За аналогією з ЄРПН-реєстрацією, вважаємо, що
під дію мораторію мають потрапити ті акцизні накладні та РК до них, граничний строк безштрафної реєстрації яких припадає на період з 1 березня по 31 травня 2020 року
Відповідно порушення строків ЄРАН-реєстрації відбудеться у перший день після перевищення граничних строків. За таких обставин принципи для визначення, які конкретно акцизні накладні підпадуть під дію мораторію — у цілому аналогічні до принципів, наведених нами вище щодо податкових накладних. Звичайно, з урахуванням того, що власне строки ЄРАН-реєстрації відрізняються від строків ЄРПН-реєстрації.
Тобто якщо граничний строк реєстрації акцизної накладної і перший день його перевищення припадає на період дії мораторію, ЄРАН-штрафів не буде. Якщо ж станом на 01.03.2020 р. строк ЄРАН-реєстрації вже порушено, штрафи податківці, найімовірніше, нарахують.
Насамкінець зауважимо: навіть в умовах звільнення від штрафів несвоєчасна ЄРПН/ЄРАН-реєстрація несе негативні наслідки для контрагентів платника.
Зокрема, контрагент платника ПДВ не може включити суму ПДВ за незареєстрованою ПН до податкового кредиту, а контрагент платника акцизного податку при нереєстрації акцизної накладної не може підтвердити легальність отримання пального. Не забувайте про це!
