Класичний облік грошової позики

Податковий облік

Податок на прибуток. При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток за операціями надання/отримання позики (процентної чи безвідсоткової) як малодохідники, так і високодохідники повинні орієнтуватися виключно на бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

Це підтверджують і фіскали (див. лист ДФСУ від 04.01.2019 р. № 62/6/99-99-15-02-15/ІПК). Те ж саме стосується наслідків дисконтування і повернення суми позики. Як винятки хіба що:

1) стара фіндопомога, яка була отримана від неплатника податку на прибуток і включена до 01.01.2015 р. до складу доходів згідно з колишньою редакцією п.п. 135.5.5 ПКУ. При її поверненні платник податку на прибуток має право зменшити свій фінрезультат (п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ);

2) зменшуюча різниця, передбачена п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Вона стосується тих платників (як високодохідників, так і малодохідників), яким позикодавці-неплатники простили позики, отримані до 2015 року, або просто добіг кінця строк позовної давності за такими позиками.

Що стосується відсотків, які можуть нараховуватися і сплачуватися за договором позики, то в бухобліку позикодавець обліковує їх у фінансових доходах, а позичальник — у фінансових витратах. Тобто такі операції безпосередньо впливають на податковоприбутковий облік. Причому незалежно від статусу сторін договору (високодохідник він чи малодохідник) жодних коригувань фінрезультату робити не потрібно. Щоправда, є винятки із загального правила — це відсотки за позиками від пов’язаних осіб — нерезидентів. Якщо в позичальника, який застосовує податкові різниці, є такі позики, то він потрапляє під дію пп. 140.2 і 140.3 ПКУ. Тобто йому потрібно бухфінрезультат:

(1) збільшити в періоді нарахування відсотків за правилами п. 140.2 ПКУ;

(2) зменшити в наступних податковоприбуткових періодах за правилами п. 140.3 ПКУ.

Крім того, доходи у вигляді відсотків, які сплачуються на користь нерезидента, у тому числі відсотки за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом, підлягають оподаткуванню податком на репатріацію* (п.п. «а» п.п. 141.4.1 ПКУ).

* Про податок на репатріацію детально див. «Податки & бухоблік», 2020, № 70, с. 16.

ПДВ. Ні операції з надання грошової позики, ні її повернення не підпадають під визначення постачання товарів або послуг, а отже, відповідно до п. 185.1 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ. Підтверджують це й податківці (див. лист ДФСУ від 07.04.2017 р. № 7307/6/99-99-15-02-02-15, 101.11 БЗ).

У випадку з платною позикою ситуація складніша. Адже формально має місце факт надання фінансової послуги, де відсотки є, власне, платою за такі послуги. Але такі операції не є об’єктом оподаткування згідно з п.п. 196.1.5 ПКУ.

Водночас вони можуть вплинути на розрахунок частки неоподатковуваних постачань (анти-ЧВ). Наприклад, у ситуації з кредитом податківці стверджують: оскільки здійснюється постачання послуги, то отримані банком кошти від платника ПДВ у вигляді відсотків повинні потрапити в рядок 5 (колонка А) ПДВ-декларації (див. консультацію Головного управління ДФС у Тернопільській області* і 101.04 БЗ, яка втратила чинність з 23.05.2020 р). Хоча щодо відсотків за депозитом у них інша доктрина.

* tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-288443.html

При цьому в позичальника операції з виплати платником ПДВ банку відсотків відображаються в рядку 10.3 (колонка А) ПДВ-декларації.

Бухгалтерський облік

Отримання/надання і повернення. Відразу зазначимо: операції як з надання/отримання, так і з повернення позик у бухобліку на доходи і витрати позикодавця та позичальника не впливають (п. 6.5 П(С)БО 15 і п. 9.3 П(С)БО 16).

Позикодавець, керуючись нормами П(С)БО 10, відображає суму позики у складі дебіторської заборгованості.

Позичальник згідно з вимогами П(С)БО 11 включає її до складу своїх зобов’язань.

Так, позикодавець обліковує суму наданої позики:

1) короткострокової (строк повернення не перевищує 12 місяців з моменту надання) — як поточну дебіторську заборгованість на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» за чистою реалізаційною вартістю.

Якщо існує невпевненість щодо повернення позики позичальником, позикодавцеві доведеться створити під неї резерв сумнівних боргів (РСБ) (п. 7 П(С)БО 10);

2) довгострокової (строк повернення перевищує 12 місяців з моменту надання) — як довгострокову дебіторську заборгованість на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість» за теперішньою вартістю, яка визначається на дату балансу шляхом дисконтування (п. 12 П(С)БО 10).

У свою чергу, позичальник відображає:

(1) короткострокову позику на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» як поточні зобов’язання за договором позики. Обліковують їх у балансі позичальника за сумою погашення (п. 11 П(С)БО 11), тобто за номіналом;

(2) довгострокові зобов’язання за позиками за кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов’язання». Можна також застосовувати субрахунки 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» та 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». За дебетом цих рахунка/субрахунків показують переведення довгострокових зобов’язань до складу поточних: Дт 55 (505, 506) — Кт 611 (612). В обліку позичальника довгострокові позики також на дату балансу відображають за їх теперішньою вартістю (п. 9 П(С)БО 11). Тобто за дисконтованою сумою майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування).

Нижче детальніше про дисконтування.

Дисконтування. По-перше, усі підприємства, які складають фінзвітність за П(С)БО, зобов’язані дисконтувати довгострокові дебіторську та кредиторську заборгованості. Виняток становлять тільки:

(1) МСФЗшники (у них свої правила дисконтування) і

(2) фізособи-підприємці, які апріорі не ведуть бухобліку.

По-друге, за теперішньою, тобто дисконтованою, вартістю в балансі слід відображати тільки довгострокові заборгованості (п. 9 П(С)БО 11 і п. 12 П(С)БО 10). Тобто поточна заборгованість не дисконтується.

Щодо процентної позики зауважимо, що тут усе залежить від договірної ставки відсотків. Якщо договірна ставка відсотка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнюватиме номінальній. Дисконт за рахунок ринкових відсотків, що нараховуються, у цьому випадку дорівнює нулю. Тобто

А якщо відсотки за кредитним договором не відповідають ринковим або йдеться, взагалі, про безвідсоткову довгострокову позику (ПФД), то надаючи/отримуючи таку позику, сторони договору зобов’язані дисконтувати суму позики до теперішньої вартості*.

* Про уникнення дисконтування довгострокової заборгованості див. матеріал «Як уникнути дисконтування» цього номера.

Спираючись на вимоги П(С)БО 10 і П(С)БО 11, порядок відображення в обліку операцій дисконтування буде таким.

(1) При визнанні заборгованість відображають за номіналом. А на найближчу після надання/отримання позики дату балансу різницю між номінальною і дисконтованою вартістю заборгованості відображають:

— позичальник — у складі інших доходів від фінансових операцій (Дт 55, 505, 506 — Кт 733);

— позикодавець, відповідно, за довгостроковою дебіторською заборгованістю — у складі інших фінансових витрат (Дт 952 — Кт 183).

(2) Надалі показані в позичальника доходи поступово списуватимуться з відображенням у складі інших фінансових витрат (Дт 952 — Кт 55, 505, 506). У свою чергу, позикодавець відображатиме інші фінансові доходи (Дт 183 — Кт 733).

Утім, існує другий підхід у методиці дисконтування довгострокових зобов’язань та дебіторської заборгованості — метод амортизації дисконту. Він орієнтований на норми П(С)БО 12, П(С)БО 13 і МСФЗ. До речі, раніше саме цей підхід і просували фіскали. Детальніше про дві методики дисконтування див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 15.

Відсотки. Якщо за договором позики (будь-якої — коротко- чи довгострокової) передбачено нарахування і сплату відсотків, порядок їх обліку буде таким.

У позикодавця нараховані відсотки збільшують доходи. Причому визнаються доходи в тому звітному періоді, до якого належать нараховані відсотки, виходячи з бази їх нарахування і строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту договору позики (п. 20 П(С)БО 15). Нарахування відсотків позикодавець відображає проводкою: Дт 373 — Кт 732.

Для позичальника нараховані до сплати відсотки та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями, є фінансовими витратами (п. 3 П(С)БО 31). Відображають їх у тому звітному періоді, в якому вони понесені (п. 27 П(С)БО 16), проводкою: Дт 952 — Кт 684.

Декілька слів скажемо про капіталізацію фінансових витрат. Як свідчить п. 8 П(С)БО 7, за загальним правилом, фінансові витрати не включають до первісної вартості (ПВ) основних засобів (ОЗ), придбаних (створених) повністю або частково за рахунок з позичених коштів. Виняток становлять фінансові витрати, які капіталізують згідно з П(С)БО 31 (ср. ). Нарахування відсотків, що капіталізуються, відображають проводкою: Дт 952 — Кт 684. Після цього їх суму списують з кредиту субрахунку 952 у дебет відповідного субрахунку обліку капітальних інвестицій (Дт 15) або інших кваліфікаційних активів (Дт 23). Але, зауважимо: це досить поодинокі випадки.

По-перше, капіталізують фінансові витрати, якщо створюється кваліфікаційний актив. Кваліфікаційний актив — це актив, який обов’язково вимагає значного (суттєвого) часу для його створення.

По-друге, капіталізувати фінвитрати можуть тільки ті підприємства, які не зазначені в абзаці другому п. 4 П(С)БО 31. Тобто ніколи не капіталізують фінвитрати**:

** Згідно з п. 2 П(С)БО 31 його положення не застосовують також МСФЗшники. Вони при відображенні витрат, понесених у зв’язку із залученням позикового капіталу, керуються МСБО 23 «Витрати на позики».

— мікро- та малі підприємства;

— підприємства, які ведуть спрощений бухоблік згідно з ПКУ, — єдиноподатники групи 3;

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;

— непідприємницькі товариства (тобто неприбуткові організації).

Порядок відображення в обліку операцій з надання/отримання і повернення позик розглянемо на умовному прикладі.

Облік довгострокової безвідсоткової грошової позики