Списання алкоголю і акциз

Розглянемо це питання у розрізі норм «акцизного» розділу VI ПКУ.

Роздрібний акциз. Підпунктом 212.1.11 ПКУ визначено, що платником акцизного податку є особа — суб’єкт роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Тобто магазин, що торгує уроздріб алконапоями і, зокрема, пивом, є платником акцизного податку. У свою чергу згідно з п.п. 213.1.9 ПКУ об’єктом оподаткування акцизом є операції з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Звісно, тут мова йде тільки про роздрібний акциз.

Термін «реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» наведено в останньому абзаці п.п. 14.1.212 ПКУ. І його визначено як «продаж» у тому числі пива безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків. Тобто, якщо продажу згаданим особам і розрахунків за товар (в даному випадку — пиво) нема, то нема й об’єкта оподаткування роздрібним акцизом. Таким чином,

З цим згодні і податківці — див. далі.

Головний акциз (теорія). Згідно з п.п. 213.1.6 ПКУ об’єктом оподаткування акцизом є також обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат з урахуванням п. 214.6 ПКУ. Перший абзац цього п. 214.6 ПКУ стосується тільки виробників алкопродукції, а от другий зазначає, що норми втрат, зокрема алконапоїв, затверджуються в порядку, що визначається КМУ*.

* Щодо норм втрат для виробників алкоголю див., зокрема, у листі ДПСУ від 11.10.2019 р. № 738/6/99-00-04-01-02-15/ІПК. Щодо торгівців, наскільки нам відомо, у визначеному КМУ порядку норми втрат не затверджувались.

А згідно з п. 214.7 ПКУ при псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів/продукції (крім випадків, передбачених у п. 216.3 ПКУ) базою оподаткування є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат згідно з п. 214.6 ПКУ. Пункт 216.2 ПКУ датою виникнення податкового зобов’язання (ПЗ) щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) визначає дату складання відповідного акта.

А от згаданий п. 216.3 ПКУ передбачає, що ПЗ щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо:

а) платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання є неможливим;

б) підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом. Це застосовується у разі втрати товарів у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається КМУ.

Отже, згідно з цими нормами ПЗ не виникає або з форс-мажорних причин, або внаслідок випаровування чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом (у межах норм втрат).

«Так, стало быть, так-таки и нету?»** На перший погляд, згадані норми загальні і стосуються вони усіх платників акцизного податку, тобто і роздрібних торговців…

** М. Булгаков «Мастер и Маргарита».

Однак! Ми не знайшли якихось чітких роз’яснень податківців, що у роздрібних (чи оптових) торговців при списанні алкогольних чи тютюнових виробів виникає об’єкт оподаткування акцизним податком згідно з п.п. 213.1.6 ПКУ.

Наприклад, у листі ДФСУ від 16.02.2018 р. № 653/6/99-95-42-03-15/ІПК, де податківці роблять аналогічний нашому висновок про неоподаткування роздрібним акцизом обсягів зіпсованих, знищених, втрачених або використаних для власних потреб алкогольних напоїв та тютюнових виробів,

А відповідаючи в БЗ 114.02 на запитання, чи є об’єктом оподаткування акцизом списання втраченого підакцизного товару та чи проводиться коригування ПЗ зі сплати акцизу внаслідок такого списання, фіскали хитро обмежились лише цитатами з п.п. 213.1.6 та згаданого в ньому п. 214.6 і на додаток — з п. 217.5 ПКУ (щодо коригування ПЗ при поверненні товарів покупцями). Через що в нас склалося враження, що ця консультація адресована тільки виробникам підакцизної продукції…

Зазначимо, що відповідна логіка в нефіскальному підході є. Адже основний (не роздрібний) акцизний податок, ставки якого встановлені у п.п. 215.3.1 (215.3.2, 215.3.2¹) ПКУ за алконапоями (або тютюном), які списуються торговцями, вже повинен бути сплачений виробниками та імпортерами при відвантаженні/ввезенні, або при придбанні акцизних марок на відповідні товари! Тому оподаткування цим (основним) видом акцизу при списанні таких товарів у роздрібній (та оптовій) торговельній мережі було б подвійним оподаткуванням їх тим самим видом акцизу. До того ж, гадаємо, внесення до ПКУ підпункту 213.1.6, тобто ідея оподаткування операцій списання підакцизних товарів, базувалось на тому, що такі товари ще не були оподатковані акцизом. Непрямо це підтверджують і норми п. 217.5 ПКУ — але ж недарма фіскали навели їх у згаданій консультації в БЗ (тобто — при поверненні покупцем товарів для подальшого списання виробником спочатку ПЗ сторнується, а потім спрацьовує норма п.п. 213.1.6 ПКУ).

Але засмучує той факт, що ця логіка не діє щодо оподаткування пального — там для роздрібних і оптових торговців норми п.п. 213.1.6 ПКУ фіскали застосовують «аж гай гуде»: див. лист ДФСУ від 26.04.2019 р. № 1859/6/99-99-15-03-03-15/ІПК. А, наприклад, у листі ДФСУ від 31.05.2019 р. № 2501/6/99-99-15-03-03-15/ІПК податківці взагалі стверджують, що особа повинна зареєструватись платником пального акцизу тільки з тієї причини, що вона списує обсяги втраченого пального!.. Хоча увесь пальний акциз базується на подвійному оподаткуванні. І там є специфічне визначення терміна «реалізація пального» (див. другий абзац п.п. 14.1.212 ПКУ), хоча, на нашу думку, буквально в цей термін операції зі списання втраченого пального теж не вписуються…

Є ще і не зовсім зрозумілий лист ДФСУ від 26.03.2019 р. № 1266/6/99-99-12-01-02-15/ІПК, де йдеться про оподаткування списання якихось старих (що зберігались з 2010 року) втрачених підакцизних товарів. Але гадаємо, що це був лист для виробника таких товарів…

Отже, доки податківці чітко і прямо не вимагають сплати основного акцизу при списанні суб’єктами роздрібної (та оптової) торгівлі зіпсованих/втрачених підакцизних алкогольних та тютюнових виробів, вважаємо, що не потрібно його і сплачувати. До того ж акциз є непрямим податком, який додається до ціни товару і повинен сплачуватися покупцями, та й подвійне оподаткування тут непрямо порушуватиме основні засади податкового законодавства…