Списание алкоголя и акциз

Рассмотрим этот вопрос в разрезе норм акцизного разд. VI НКУ.

Розничный акциз. Подпунктом 212.1.11 НКУ определено, что плательщиком акцизного налога является лицо — субъект розничной торговли, реализующий подакцизные товары.

То есть магазин, торгующий в розницу алко-напитками, в том числе пивом, является плательщиком акциза. В свою очередь, согласно п.п. 213.1.9 НКУ объектом обложения акцизом являются операции по реализации субъектами розничной торговли подакцизных товаров. Но здесь речь идет только о розничном акцизе.

Термин «Реализация субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров» приведен в последнем абзаце п.п. 14.1.212 НКУ. И он определен как «продажа», в частности, пива гражданам и другим конечным потребителям независимо от формы расчетов. То есть если продажи упомянутым лицам и расчетов за товар (в данном случае — пиво) нет, то нет и объекта обложения розничным акцизом. Таким образом,

С этим согласны и налоговики — см. далее.

Главный акциз (теория). Согласно п.п. 213.1.6 НКУ объектом обложения акцизом являются также объемы и стоимость утраченных подакцизных товаров (продукции), превышающие установленные нормы потерь, с учетом п. 214.6 НКУ. Первый абзац этого п. 214.6 НКУ явно касается только производителей алкогольной продукции, а вот второй указывает, что нормы потерь, в частности, алкогольных напитков утверждаются в порядке, определяемом КМУ*.

* О нормах потерь для производителей алкоголя см., в частности, в письме ГНСУ от от 11.10.2019 г. № 738/6/99-00-04-01-02-15/ІПК. Относительно торговцев, насколько нам известно, в определенном КМУ порядке нормы потерь не утверждались.

А согласно п. 214.7 НКУ при порче, уничтожении, потере подакцизных товаров/продукции (кроме случаев, предусмотренных в п. 216.3 НКУ) базой налогообложения являются стоимость и объемы утраченных товаров (продукции), превышающие установленные нормы потерь согласно п. 214.6 НКУ. Пункт 216.2 НКУ датой возникновения налогового обязательства (НО) по испорченному, уничтоженному, утраченному подакцизному товару (продукции) определяет дату составления соответствующего акта.

А вот упомянутый п. 216.3 НКУ предусматривает, что НО по утраченному подакцизному товару (продукции) не возникает, если:

а) плательщик налога документально зафиксировал эти потери и предоставил контролирующим органам необходимые доказательства того, что товар (продукция) утрачен в результате аварии, пожара, наводнения или других форс-мажорных обстоятельств и его использование является невозможным;

б) подакцизный товар (продукция) утрачен в результате испарения в процессе производства, обработки, переработки, хранения или транспортировки такого товара (продукции) или по другой причине, связанной с естественным результатом. Это применяется в случае утраты товаров в пределах нормативов потерь, которые утверждаются в порядке, определяемом КМУ.

Следовательно, согласно этим нормам НО не возникает или по форс-мажорным причинам, или в результате испарения, или по другой причине, связанной с естественным результатом (в пределах нормативов потерь).

«Так, стало быть, так-таки и нету?»** На первый взгляд, эти нормы общие и касаются всех плательщиков акциза, т. е. и розничных торговцев.

** М. Булгаков, «Мастер и Маргарита».

Однако! Мы не нашли каких-то четких разъяснений налоговиков, что у розничных (или даже оптовых) торговцев при списании алкогольных или табачных изделий возникает объект обложения акцизным налогом согласно п.п. 213.1.6 НКУ.

Например, в письме ГФСУ от 16.02.2018 г. № 653/6/99-95-42-03-15/ІПК, где налоговики делают аналогичный нашему вывод о необложении розничным акцизом объемов испорченных, уничтоженных, утраченных или использованных для собственных нужд алкогольных напитков и табачных изделий,

А отвечая в БЗ 114.02 на вопрос, являются ли объектом обложения акцизом операции списания утраченного подакцизного товара и проводится ли корректировка НО по уплате акциза вследствие такого списания, фискалы хитро ограничились лишь цитатами из п.п. 213.1.6 и упомянутого в нем п. 214.6 и в дополнение — из п. 217.5 НКУ (о корректировке НО при возврате товаров покупателями). Из чего у нас сложилось впечатление, что эта консультация адресована только производителям подакцизной продукции.

Отметим, что соответствующая логика в нефискальном подходе есть. Ведь основной (не розничный) акцизный налог, ставки которого установлены в пп. 215.3.1 (215.3.2, 215.3.21) НКУ по алко-напиткам (или табаку), которые списываются торговцами, уже должен быть уплачен производителями и импортерами при отгрузке/ввозе или при приобретении акцизных марок на соответствующие товары! Поэтому обложение этим (основным) видом акциза при списании таких товаров в розничной (и оптовой) торговой сети было бы двойным обложением их тем же видом акциза. К тому же думаем, что внесение в НКУ п.п. 213.1.6, т. е. идея налогообложения операций по списанию подакцизных товаров, базировалась на том, что такие товары еще не были обложены акцизом. Косвенно это подтверждают и нормы п. 217.5 НКУ, ведь недаром фискалы привели их в упомянутой консультации в БЗ (т. е. при возврате покупателем товаров для дальнейшего списания производителем сначала НО сторнируется, а потом срабатывает норма п.п. 213.1.6 НКУ).

Но нас смущает тот факт, что эта логика не действует в отношении налогообложения горючего — там для розничных и оптовых торговцев нормы п.п. 213.1.6 НКУ фискалы применяют вовсю: см. письмо ГФСУ от 26.04.2019 г. № 1859/6/99-99-15-03-03-15/ІПК. А, например, в письме ГФСУ от 31.05.2019 г. № 2501/6/99-99-15-03-03-15/ІПК налоговики вообще утверждают, что лицо должно зарегистрироваться плательщиком горючего акциза только по той причине, что оно списывает объемы утраченного горючего!.. Хотя весь горючий акциз базируется на двойном налогообложении. И там есть специфическое определение термина «реализация горючего» (см. второй абзац п.п. 14.1.212 НКУ), но, по нашему мнению, буквально в этот термин операции по списанию утраченного горючего тоже не вписываются.

Есть еще и не совсем понятное письмо ГФСУ от 26.03.2019 г. № 1266/6/99-99-12-01-02-15/ІПК, где речь идет об обложении списания каких-то старых (хранившихся с 2010 года) утраченных подакцизных товаров. Но думаем, что это было письмо для производителя таких товаров…

Итак, пока налоговики четко и прямо не требуют уплаты основного акцизного налога при списании субъектами розничной (и оптовой) торговли испорченных/утраченных подакцизных алкогольных и табачных изделий, считаем, что не нужно его и уплачивать. К тому же акциз является косвенным налогом, который должен отдельно прибавляться к цене товара и уплачиваться за счет покупателей, да и двойное налогообложение в таком случае косвенно будет нарушать основные принципы налогового законодательства.