Відходи виробництва
Класифікація відходів. У процесі виробництва можуть утворюватися відходи — зворотні і незворотні. Будь-які сировинні відходи поділяють на (п. 328 Методрекомендцій № 373):
— нормативні — плановані підприємством відходи, без яких не обійтися при виготовленні продукції. Кількість їх утворення передбачають технологією виробництва;
— наднормативні — відходи, які перевищують установлені норми і виникають через порушення технології виробництва, вимог нормативно-технічної документації на виробниче обладнання, недостатньою кваліфікацією працівників тощо. Якщо норми відходів не затверджені, всі вони вважаються наднормативними.
Якщо одна з причин появи наднормативних відходів — зайве витрачання сировини та матеріалів, у такому разі бухгалтерські й податкові наслідки потрібно дивитися не власне за відходами, а за таким наднормативно витраченим матеріалом.
Оцінка відходів. Незворотні відходи не є активом — від їх використання не можна отримати економічні вигоди (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Вони не підлягають оцінці у вартісному вираженні. В обліку їх відображають тільки в кількісному вираженні. Незворотні відходи в межах установлених норм у складі вартості витраченої сировини включають до собівартості продукції, під час виготовлення якої вони утворилися.
Якщо прямо до конкретних виробів їх віднести неможливо, незворотні відходи обліковують загальною сумою за всією продукцією. На окремі вироби їх потім розподіляють пропорційно кількості виробленої продукції.
Наднормативні незворотні відходи списують на собівартість реалізації (Дт 90 — Кт 201).
За нормами п. 12 П(С)БО 16 передані на склад
зворотні відходи оцінюють залежно від напряму їх подальшого використання
Так, зворотні відходи, які:
— планується реалізувати на сторону, оцінюють за справедливою вартістю — чистою вартістю реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2);
— використовуватимуться на самому підприємстві, оцінюють за ціною можливого використання, тобто за зниженою ціною початкового матеріального ресурсу (п. 329 Методрекомендацій № 373).
Облік зворотних відходів. На вартість зворотних відходів (нормативних і наднормативних), отриманих у процесі виробництва, зменшують прямі матеріальні витрати (п. 12 П(С)БО 16): Дт 209 — Кт 23.
Якщо зворотні відходи використовуються для виготовлення іншої продукції підприємства, їх можна обліковувати на субрахунку 201. Їх списують у виробництво так само, як сировину й основні матеріали: Дт 23 — Кт 201. При цьому вартість таких матеріалів визначають за первісною вартістю оприбуткованих зворотних відходів.
До прибуткових і ПДВ-наслідків передача на склад зворотних відходів (як нормативних, так і наднормативних) не призводить.
Приклад 1. У процесі виробництва отримано зворотні відходи, які реалізуються сторонній організації. Зворотні відходи оцінені за справедливою вартістю, яка дорівнює 10000 грн (без урахування ПДВ).
Таблиця 1. Облік зворотних відходів
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприбутковано зворотні відходи | 209 | 23 | 10000 |
| 2 | Відвантажено відходи сторонній організації | 377 | 712 | 12000 |
| 3 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 2000 |
| 4 | Списано собівартість зворотних відходів | 943 | 209 | 10000 |
Технічно неминучий брак
Брак, який передбачений технічною або технологічною документацією і вписується в межі встановлених такою документацією норм, вважається технічно неминучим (п. 412 Методрекомендацій № 373). Такий брак ще називають нормативним. Норми технічно неминучого браку обумовлюють у технічній або технологічній документації.
Оскільки втрати від технічно неминучого браку неминучі в межах конкретного технологічного процесу і підлягають нормуванню, то
такі втрати включають до складу собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак
Технічно неминучий брак поділяють на поправний і непоправний (остаточний).
Поправний нормативний брак. Якщо технічно неминучий брак є поправним, то на рахунку 24 збирають усі витрати на виправлення бракованої продукції.
А ось витрати, що сформували собівартість безпосередньо самих виробів і напівфабрикатів, які піддаються виправленню, продовжують обліковувати на рахунку 23 у складі виробничої собівартості продукції, що випускається.
Після того, як технічно неминучий брак виправлений, витрати на виправлення з рахунка 24 списують на рахунок 23 (91 — якщо втрати від браку не виділені в окрему статтю калькуляції або їх не можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції).
Непоправний нормативний брак. Втрати від непоправного технічно неминучого браку складаються з вартості остаточно забракованої продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість (п. 14 П(С)БО 16, п. 416 Методрекомендацій № 373).
При цьому за дебетом рахунка 24 показують собівартість остаточного браку. Втрати від браку зменшують на вартість зворотних відходів, отриманих від забракованих виробів (Дт 209 — Кт 24). Суму втрат, що залишилася від остаточного технічно неминучого браку, щомісячно списують до складу виробничої собівартості продукції, що випускається (Дт 23 — Кт 24), або ж до складу загальновиробничих витрат (Дт 91 — Кт 24).
Приклад 2. На підприємстві виявлено технічно неминучий (нормативний) брак:
1) поправний у межах допустимих норм. Витрати на виправлення браку становили 2000 грн, у тому числі: матеріали — 600 грн, заробітна плата — 1000 грн, нарахування ЄСВ на зарплату — 220 грн, загальновиробничі витрати — 180 грн;
2) непоправний у межах норм, установлених технічною документацією. Собівартість бракованих виробів становила 8500 грн. У результаті розбирання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), які оприбутковано за вартістю їх можливого використання в сумі 1200 грн.
Таблиця 2. Облік технічно неминучого браку
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Поправний брак | ||||
| 1 | Відображено витрати з виправлення внутрішнього технічно неминучого браку | 24 | 201, 661, 651, 91 | 2000 |
| 2 | Включено до виробничої собівартості продукції, що випускається, витрати на виправлення браку | 23 (91) | 24 | 2000 |
| Непоправний брак | ||||
| 1 | Списано фактичну собівартість технічно неминучого непоправного браку | 24 | 23 | 8500 |
| 2 | Оприбутковано відходи від остаточно забракованої продукції | 209 (201) | 24 | 1200 |
| 3 | Віднесено до складу виробничої собівартості продукції втрати від технічно неминучого непоправного браку (8500 грн - 1200 грн) | 23 (91) | 24 | 7300 |
Наднормативний брак
Такий брак може виникнути з вини працівників підприємства, внаслідок виробничих факторів, а також з вини постачальників матеріалів/напівфабрикатів або ж у результаті форс-мажорних обставин.
Непередбачений внутрішній брак також буває поправний і непоправний. Відмітною особливістю його обліку є два моменти:
— тут, зазвичай, є винна у виникненні наднормативного браку особа;
— суму втрат від непередбаченого браку не включають до виробничої собівартості.
Непередбачений поправний брак. Загальну суму втрат від такого браку зменшують на суми, що відшкодовуються винними особами (Дт 375 — Кт 24) і постачальниками неякісних матеріалів, які викликали брак продукції (Дт 374 — Кт 24).
Втрати від поправного непередбаченого браку, що залишилися невідшкодованими, відносять до складу:
— собівартості реалізованої продукції — якщо винного не встановлено (Дт 901 — Кт 24);
— інших операційних витрат — якщо винну особу встановлено, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад, через вимоги КЗпП (Дт 947 — Кт 24).
Непередбачений непоправний брак. Вартість остаточно забракованих виробів, які належать до непередбаченого браку, списують проводкою: Дт 24 — Кт 23. При цьому загальну суму втрат від браку зменшують на вартість відходів від забракованих виробів (Дт 209 — Кт 24) та суми компенсацій від працівників та/або постачальників (Дт 375, 374 — Кт 24).
Суму втрат від непередбаченого непоправного браку, що залишилася, обліковують за аналогією з витратами на виправлення непередбаченого браку, тобто списують на собівартість реалізації або до складу інших операційних витрат. Вибір рахунка обліку залежить від того, встановлений винний у браку (Дт 947 — Кт 24) чи ні (Дт 901 — Кт 24).
Приклад 3. На підприємстві виявлено непередбачений брак продукції:
1) поправний — витрати на його виправлення становили 1800 грн, у тому числі матеріали — 450 грн. Сума вхідного ПДВ, раніше віднесеного до ПК, за матеріалами, використаними для виправлення браку, — 90 грн. Винного в браку не встановлено;
2) непоправний (остаточний) — собівартість забракованих виробів становила 3900 грн. Сума вхідного ПДВ, раніше віднесеного до ПК виходячи з вартості матеріалів, витрачених на виготовлення бракованої продукції, — 280 грн. У результаті розібрання бракованих виробів отримано відходи, які оприбутковано за ціною можливого використання 450 грн. Винний у браку — постачальник неякісних матеріалів, якому пред’явлено претензію на суму 3000 грн.
Таблиця 3. Облік непередбаченого внутрішнього браку
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Поправний брак | ||||
| 1 | Відображено витрати з виправлення внутрішнього непередбаченого браку | 24 | 201, 661, 651, 91 | 1800 |
| 2 | Нараховано компенсуючі ПЗ з ПДВ на вартість матеріалів, використаних для виправлення браку | 24 | 643/1 | 90 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 90 | ||
| 3 | Витрати з виправлення внутрішнього непередбаченого браку віднесено до складу собівартості реалізації | 901 | 24 | 1890 |
| Непоправний брак | ||||
| 1 | Списано фактичну собівартість непередбаченого остаточного браку | 24 | 23 | 3900 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ за матеріалами, використаними для виготовлення остаточно забракованої продукції | 24 | 643/1 | 280 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 280 | ||
| 3 | Оприбутковано відходи від остаточно забракованої продукції | 209 | 24 | 450 |
| 4 | Відображено в позабалансовому обліку втрати від забракованої продукції до виявлення винної особи | 072 | — | 3730 |
| 5 | Зменшено втрати від браку на суму претензії, пред’явленої постачальникові за неякісні матеріали | 374 | 24 | 3000 |
| 6 | Списано інші втрати від браку на витрати (3730 грн - 3000 грн) | 947 | 24 | 730 |
| 7 | Списано вартість бракованої продукції з позабалансового обліку | — | 072 | 3730 |
Податковий облік втрат від браку
Податок на прибуток. Проводити будь-які коригування на вартість браку незалежно від його виду ПКУ не вимагає. Тобто сума втрат від браку зменшує прибутковий об’єкт у момент її включення до складу бухвитрат.
ПДВ. Тут усе залежить від виду браку. Якщо виявлений брак є технічно неминучим, то жодних маніпуляцій з ПДВ проводити не потрібно.
А ось у разі непередбаченого браку податківці теж допускають можливість не нараховувати компенсуючі ПЗ. Але тільки за умови, що вартість втрат від виробничого браку товарів включається до вартості продажу іншої готової продукції (товарів/послуг), операції з постачання якої є об’єктом оподаткування ПДВ і пов’язані з отриманням доходів (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 28.02.2020 р. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Тобто компенсуючі ПЗ не нараховують, якщо вартість втрат від браку закладена до вартості товарів, що продаються.
При недотриманні цієї умови нараховують компенсуючі ПЗ з ПДВ. Оскільки такі браковані товари не можуть бути використані в госпдіяльності ПДВ-платника. Базу оподаткування ПДВ визначають згідно з п. 189.1 ПКУ.
