Отходы производства
Классификация отходов. В процессе производства могут образовываться отходы — возвратные и безвозвратные. Любые сырьевые отходы производства подразделяют на (п. 328 Методрекомендаций № 373):
— нормативные — планируемые предприятием отходы, без которых не обойтись при изготовлении продукции. Количество их образования предусматривают технологией производства;
— сверхнормативные — отходы, которые превышают установленные нормы и возникают из-за нарушения технологии производства, требований нормативно-технической документации на производственное оборудование, недостаточной квалификацией рабочих и т. д. Если нормы отходов не утверждены, то все они считаются сверхнормативными.
Если одна из причин появления сверхнормативных отходов — излишнее расходование сырья и материалов, в таком случае бухгалтерские и налоговые последствия нужно смотреть не собственно по отходам, а по такому сверхнормативно израсходованному материалу.
Оценка отходов. Безвозвратные отходы не являются активом — от их использования нельзя получить экономические выгоды (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). Они не подлежат оценке в стоимостном выражении. В учете их отражают только в количественном выражении. Безвозвратные отходы в пределах установленных норм в составе стоимости израсходованного сырья включают в себестоимость продукции, при изготовлении которой они образовались. Если прямо к конкретным изделиям их отнести невозможно, безвозвратные отходы учитывают общей суммой по всей продукции. На отдельные изделия их затем распределяют пропорционально количеству произведенной продукции.
Сверхнормативные безвозвратные отходы списывают на себестоимость реализации продукции, работ, услуг (Дт 90 — Кт 201).
По нормам п. 12 П(С)БУ 16 переданные на склад
возвратные отходы оценивают в зависимости от направления их дальнейшего использования
Так, возвратные отходы, которые:
— планируется реализовать на сторону, оценивают по справедливой стоимости — чистой стоимости реализации (п. 2.13 Методрекомендаций № 2);
— будут использоваться на самом предприятии, оценивают по цене возможного использования, то есть по сниженной цене исходного материального ресурса (п. 329 Методрекомендаций № 373).
Учет возвратных отходов. На стоимость возвратных отходов (нормативных и сверхнормативных), полученных в процессе производства, уменьшают прямые материальные расходы (п. 12 П(С)БУ 16): Дт 209 — Кт 23.
Если возвратные отходы используются для изготовления другой продукции предприятия, их можно учитывать на субсчете 201. Их списывают в производство так же, как сырье и основные материалы: Дт 23 — Кт 201. При этом стоимость таких материалов определяют по первоначальной стоимости оприходованных возвратных отходов.
Прибыльных и НДС-последствий передача на склад возвратных отходов (как нормативных, так и сверхнормативных) не влечет.
Пример 1. В процессе производства получены возвратные отходы, которые реализуются сторонней организации. Возвратные отходы оценены предприятием по справедливой стоимости, равной 10000 грн (без учета НДС).
Таблица 1. Учет возвратных отходов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприходованы возвратные отходы | 209 | 23 | 10000 |
| 2 | Отгружены отходы сторонней организации | 377 | 712 | 12000 |
| 3 | Начислены НО по НДС | 712 | 641/НДС | 2000 |
| 4 | Списана себестоимость возвратных отходов | 943 | 209 | 10000 |
Технически неизбежный брак
Брак, который предусмотрен технической или технологической документацией и вписывается в пределы установленных такой документацией норм, считается технически неизбежным (п. 412 Методрекомендаций № 373). Такой брак еще называют нормативным. Нормы технически неизбежного брака оговаривают в технической или технологической документации.
Поскольку потери от технически неизбежного брака неминуемы в рамках конкретного технологического процесса и подлежат нормированию, то
такие потери включают в состав себестоимости того вида продукции, по которому выявлен брак
Технически неизбежный брак разделяют на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимый нормативный брак. Если технически неизбежный брак является исправимым, то на счете 24 собирают все расходы на исправление бракованной продукции.
А вот затраты, сформировавшие себестоимость непосредственно самих изделий и полуфабрикатов, которые подвергаются исправлению, продолжают учитывать на счете 23 в составе производственной себестоимости выпускаемой продукции.
После того как технически неизбежный брак исправлен, расходы на исправление со счета 24 списывают на счет 23 (91 — если потери от брака не выделены в отдельную статью калькуляции или их нельзя непосредственно отнести к конкретному виду продукции).
Неисправимый нормативный брак. Потери от неисправимого технически неизбежного брака состоят из стоимости окончательно забракованной продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость (п. 14 П(С)БУ 16, п. 416 Методрекомендаций № 373).
При этом по дебету счета 24 показывают себестоимость окончательного брака. Потери от брака уменьшают на стоимость возвратных отходов, полученных от забракованных изделий (Дт 209 — Кт 24). Оставшуюся сумму потерь от окончательного технически неизбежного брака ежемесячно списывают в состав производственной себестоимости выпускаемой продукции (Дт 23 — Кт 24) или же в состав общепроизводственных расходов (Дт 91 — Кт 24).
Пример 2. На предприятии выявлен технически неизбежный (нормативный) брак:
1) исправимый в пределах допустимых норм. Расходы на исправление брака составили 2000 грн, в том числе: материалы — 600 грн, заработная плата — 1000 грн, начисления ЕСВ на зарплату — 220 грн, общепроизводственные расходы — 180 грн;
2) неисправимый в пределах норм, установленных технической документацией. Себестоимость бракованных изделий составила 8500 грн. В результате разборки бракованных изделий получены отходы (материалы), которые оприходованы по стоимости их возможного использования в сумме 1200 грн.
Таблица 2. Учет технически неизбежного брака
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Исправимый брак | ||||
| 1 | Отражены расходы по исправлению внутреннего технически неизбежного брака | 24 | 201, 661, 651, 91 | 2000 |
| 2 | Включены в производственную себестоимость выпускаемой продукции расходы на исправление нормативного брака | 23 (91) | 24 | 2000 |
| Неисправимый брак | ||||
| 1 | Списана фактическая себестоимость технически неизбежного неисправимого брака | 24 | 23 | 8500 |
| 2 | Оприходованы отходы от окончательно забракованной продукции | 209 (201) | 24 | 1200 |
| 3 | Отнесены в состав производственной себестоимости продукции потери от технически неизбежного неисправимого брака (8500 грн - 1200 грн) | 23 (91) | 24 | 7300 |
Сверхнормативный брак
Такой брак может возникнуть по вине работников предприятия, вследствие производственных факторов, а также по вине поставщиков материалов/полуфабрикатов или же в результате форс-мажорных обстоятельств.
Непредвиденный внутренний брак также бывает исправимым и неисправимым. Его учет отличают два момента:
— здесь, как правило, есть виновное в возникновении брака лицо;
— сумму потерь от непредвиденного брака не включают в производственную себестоимость выпускаемой продукции.
Непредвиденный исправимый брак. Общую сумму потерь от такого брака уменьшают на суммы, возмещаемые виновными лицами (Дт 375 — Кт 24) и поставщиками некачественных материалов, вызвавших брак продукции (Дт 374 — Кт 24).
Оставшиеся невозмещенными потери от такого брака относят в состав:
— себестоимости реализованной продукции — если виновник не установлен (Дт 901 — Кт 24);
— прочих операционных расходов — если виновник установлен, но сумма не подлежит возмещению, например, из-за требований КЗоТ (Дт 947 — Кт 24).
Непредвиденный неисправимый брак. Стоимость окончательно забракованных изделий, которые относятся к непредвиденному браку, списывают проводкой: Дт 24 — Кт 23. При этом общую сумму потерь от брака уменьшают на стоимость отходов от забракованных изделий (Дт 209 — Кт 24) и суммы компенсаций от работников и/или поставщиков (Дт 375, 374 — Кт 24).
Оставшуюся сумму потерь от непредвиденного неисправимого брака учитывают по аналогии с затратами на исправление непредвиденного брака. Выбор счета учета зависит от того, установлен виновник брака (Дт 947 — Кт 24) или нет (Дт 901 — Кт 24).
Пример 3. На предприятии выявлен непредвиденный брак продукции:
1) исправимый — расходы на его исправление составили 1800 грн, в том числе материалы — 450 грн. Сумма входного НДС, ранее отнесенного в НК, по материалам, использованным для исправления брака, — 90 грн. Виновник брака не установлен;
2) неисправимый (окончательный) — себестоимость забракованных изделий составила 3900 грн. Сумма входного НДС, ранее отнесенного в НК исходя из стоимости материалов, затраченных на изготовление бракованной продукции, — 280 грн. В результате разборки бракованных изделий получены отходы, которые оприходованы по цене возможного использования — 450 грн.
Виновник брака — поставщик некачественных материалов, которому предъявлена претензия на сумму 3000 грн.
Таблица 3. Учет непредвиденного внутреннего брака
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Исправимый брак | ||||
| 1 | Отражены расходы по исправлению внутреннего непредвиденного брака | 24 | 201, 661, 651, 91 | 1800 |
| 2 | Начислены компенсирующие НО по НДС на стоимость материалов, использованных для исправления брака | 24 | 643/1 | 90 |
| 643/1 | 641/НДС | 90 | ||
| 3 | Расходы по исправлению внутреннего непредвиденного брака отнесены в состав себестоимости реализации | 901 | 24 | 1890 |
| Неисправимый брак | ||||
| 1 | Списана фактическая себестоимость непредвиденного окончательного брака | 24 | 23 | 3900 |
| 2 | Начислены НО по НДС по материалам, использованным для изготовления окончательно забракованной продукции | 24 | 643/1 | 280 |
| 643/1 | 641/НДС | 280 | ||
| 3 | Оприходованы отходы от окончательно забракованной продукции | 209 | 24 | 450 |
| 4 | Отражены в забалансовом учете потери от забракованной продукции до выявления виновника | 072 | — | 3730 |
| 5 | Уменьшены потери от брака на сумму претензии, предъявленной поставщику за некачественные материалы | 374 | 24 | 3000 |
| 6 | Списаны остальные потери от брака на расходы (3730 грн - 3000 грн) | 947 | 24 | 730 |
| 7 | Списана стоимость бракованной продукции с забалансового учета | — | 072 | 3730 |
Налоговый учет потерь от брака
Налог на прибыль. Проводить какие-либо корректировки на стоимость брака независимо от его вида НКУ не требует. То есть сумма потерь от брака уменьшает прибыльный объект в момент ее включения в состав бухрасходов.
НДС. Здесь все зависит от вида брака. Если выявлен технически неизбежный брак, то никаких манипуляций с НДС проводить не нужно.
А вот в случае непредвиденного брака налоговики тоже допускают возможность не начислять компенсирующие НО. Но только при условии, что стоимость потерь от производственного брака товаров включается в стоимость продажи другой готовой продукции (товаров/услуг), операции по поставке которой являются объектом обложения НДС и связаны с получением доходов (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 28.02.2020 г. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). То есть компенсирующие НО не начисляют, если стоимость потерь от брака заложена в стоимость продаваемых товаров.
При несоблюдении этого условия компенсирующие НО начисляют по п. 198.5 НКУ, поскольку такие бракованные товары не могут быть использованы в хоздеятельности плательщика. НДС-базу определяют согласно п. 189.1 НКУ.
