Єдиний податок і ПДВ: хто дужчий?

Отже, давайте, шановні читачі, разом розберемо цю наворочену ситуацію, як-то кажуть, «по кісточках».

Чи мав право ФОП перейти на ЄП гр. 2?

Ми почнемо з пошуку відповіді на запитання, чи мав ФОП право переходити з 2020 року на ЄП гр. 2? Причому тут робимо припущення, що в нього до цього вже був обов’язок зареєструватись у 4 кварталі 2019 року платником ПДВ, і він його не виконав.

Отже, згідно з п. 291.3 ПКУ ФОП може самостійно обрати ЄП, якщо відповідає вимогам, встановленим гл. 1 розд. XIV ПКУ, та реєструється платником ЄП.

Які ж обмеження та вимоги встановлені для обрання цікавої нам 2-ї групи ЄП?

Пункт 291.4 ПКУ (окрім «послугових» обмежень, які зараз наc не хвилюють) містить для обрання цієї групи ЄП два таких обмеження: кількість найманих ФОП осіб не перевищує 10 та обсяг доходу протягом календарного року не перевищує 1,5 млн грн*.

* Ми, звісно, користуємося редакцією цієї норми, яка діяла на дату переходу, наразі граничний обсяг вже складає 5 млн грн.

Судячи з інформації, що надана читачем, ці обмеження ним не були порушені.

Робимо також припущення, що наш ФОП також не підпадає під жодне з обмежень для переходу на ЄП, які перелічені в нормах п. 291.5 ПКУ та в усіх інших нормах розд. XIV ПКУ. Додатково зазначимо, що факт добровільного переходу ФОП з 4 кварталу 2019 року на загальну систему ніяк не обмежує його права з 2020 року знов обрати ЄП — аби для цього виконувалися вимоги, наявні в п. 291.4 та інших нормах гл. 1 розд. XIV ПКУ. Згідно з п.п. 298.1.4 ПКУ ФОП може здійснити перехід на спрощену систему оподаткування один раз протягом календарного року, і такий

А ці вимоги, як ми вже зазначили, були ФОП виконані! Також констатуємо, що ніде — ні в цьому, ні в інших розділах ПКУ не встановлено ніяких обмежень щодо переходу на ЄП (у будь-яку з груп) для осіб, які не виконали свої обов’язки щодо реєстрації платників ПДВ!

Тому вважаємо, що виходячи з буквального трактування норм ПКУ наш ФОП мав право на перехід з 2020 року на ЄП у групу 2. Адже на дату такого переходу платником ПДВ він зареєстрований не був, інакше б факт реєстрації платником цього податку закрив би йому шлях до групи 2 і він міг би обрати тільки групу 3.

Здійснення реєстрації податківцями ФОП платником ЄП групи 2 з 2020 року підтверджує, що така реєстрація була законна, оскільки, як ми довели, факт нереєстрації ФОП платником ПДВ не мав значення для обмеження його у праві зареєструватись платником ЄП групи 2. До речі, податківці, оскільки із заявою для переходу на ЄП подається й довідка про річний дохід, мали інформацію про те, що доходи ФОП у 2019 році перевищили мільйон. Тому вони могли запропонувати йому спочатку зареєструватись платником ПДВ, що, до речі (див. нижче) теж не дуже-то законно. Але вони оформили ФОП свідоцтво платника гр. 2 ЄП.

Окрім того, зазначимо, що норми ПКУ навіть побічно ніяк не передбачають формули повернення «до учора» — тобто не вимагають переглядати заднім числом ситуацію: як би воно було, коли б ФОП своєчасно зареєструвався платником ПДВ…

Обов’язок реєстрації платником ПДВ

Спочатку трохи теорії. Згідно з п. 181.1 ПКУ, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які відповідно до розд. IV ПКУ підлягають оподаткуванню ПДВ, нарахована (сплачена) особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ), така особа зобов’язана зареєструватися як платник податку, крім особи, яка є платником ЄП першої — третьої групи.

Пунктом 183.4 ПКУ, зокрема, встановлено, що у разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним п. 181.1 ПКУ, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених ПКУ.

На перший погляд, формально з цих норм випливає, що як тільки особа перестає бути платником ЄП 1 — 3 групи, якщо її дохід (сума операцій з постачання, які згідно з розд. IV ПКУ підлягають оподаткуванню ПДВ) за останні 12 календарних місяців, включаючи й час перебування на ЄП, перевищив 1 млн грн, то в неї виникає обов’язок зареєструватись платником ПДВ. Звісно, так само вважають і фіскали, див., наприклад, у листі ДФСУ від 14.05.2019 р. № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (ср. ). І якщо орієнтуватись на підхід фіскалів, то в нашій ситуації ФОП повинен був подати реєстраційну заяву не пізніше 10 жовтня 2019 року.

Але Верховний Суд (ВС) ці норми трактує інакше! І у його суддів щодо цього питання уже сформувався доволі усталений ліберальний підхід. Вони це застереження у п. 181.1 ПКУ — «крім особи, яка є платником єдиного податку першої — третьої групи» — трактують саме на користь платників.

Наприклад, у постанові ВС від 26.02.2019 р. № К/9901/4390/18 у справі 814/4461/13-а (reyestr.court.gov.ua/Review/80385025) судді стверджують, що системний аналіз норм (п. 181.1 та ст. 183 ПКУ) дає підстави для висновку, що

оскільки до цього ця особа звільнена від сплати ПДВ.

Аналогічний висновок зроблено і у постанові ВС від 05.09.2019 р. № К/9901/8108/18, К/9901/8110/18 у справі № 813/8772/14 (reyestr.court.gov.ua/Review/84076839). Більш детально і аргументація, і такий же ліберальний висновок викладені у постанові ВС від 16.10.2019 р. № К/9901/19009/19 у справі № 1340/4383/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/85058395) — наш коментар до цієї постанови читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 57, с. 13. Зокрема, колегія суддів у ній також зазначила, що згідно з п. 181.1 ПКУ у особи, яка перейшла зі спрощеної системи на загальну, обов’язок зареєструватись платником ПДВ виникає в разі, якщо загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ). Але при цьому обрахунок загальної суми розпочинається з часу переходу на загальну систему оподаткування, тобто для визначення наявності обов’язку щодо реєстрації платником ПДВ та подання звітності з такого податку, отримані від здійснення операцій на спрощеній системі оподаткування суми не враховуються.

Той факт, що це вже усталений підхід ВС щодо цього питання, підтверджує і те, що судді ВС, ухвалюючи такі рішення, посилаються на висновки з цього питання більш ранніх постанов ВС, тобто діють за прецедентним принципом**. Тут зовсім свіжим прикладом може бути і постанова ВС від 29.09.2020 р. № К/9901/34041/19 у справі № 120/1676/19-а (reyestr.court.gov.ua/Review/91883968).

** Заради справедливості відмітимо, що ми знайшли ще одну постанову ВС (від 01.10.2019 р. № К/9901/15398/19 у справі № 192040/6178/18), де судді при винесенні рішення не поставили під сумнів той факт, що фіскали для цілей обрахування граничного «ПДВ-мільйону» з п. 181.1 ПКУ рахували й обсяги, одержані на ЄП…

Отже, якщо ФОП зможе переконати своїх податківців такою усталеною-міцною позицію ВС, що йому взагалі не потрібно було в 2019 році реєструватись платником ПДВ, оскільки обсяг оподаткованих ПДВ операцій у 4 кварталі, коли ФОП знаходився на загальній системі, не перевищив 1 млн грн, то всі претензії відпадуть самі собою.

Якщо ж податківців переконати не вдасться і вони таки за підсумками перевірки складуть ППР, то ФОП доведеться звертатись до суду. Хіба що тільки рішення-вирок фіскалів (донарахована сума, визначена у ППР) влаштує ФОП. Але ж — тут можливі варіанти — читайте далі щодо можливих наслідків.

Водночас

Які ж можуть бути наслідки?

Тут ми вбачаємо три основних варіанти.

Варіант перший («нульовий»). Це варіант, коли ФОП зможе переконати податківців, що в цьому випадку згідно з позицією ВС обсяг оподаткованих ПДВ операцій для цілей п. 181.1 ПКУ треба було обраховувати тільки починаючи з 1 жовтня 2019 року (з часу переходу на загальну систему). Тобто — тільки за 4 квартал 2019 року, а за цей період, як нам відомо, ФОП граничний «ПДВ-мільйон» не перевищив.

Варіант другий («помірний»). Оскільки граничний дохід у 1,5 млн грн у 2019 році ФОП не перевищив, то, вважаємо, його перехід з 2020 року на гр. 2 ЄП є цілком законним — див. вище. Якби граничні 1,5 мільйона було б в 2019 році перевищено, то ФОП не врятував би навіть той факт, що податківці його, незважаючи на перевищення граничного обсягу доходу в минулому році, все-таки зареєстрували платником ЄП, — див. щодо цього, наприклад, у вже згаданій нами постанові ВС від 29.09.2020 р.***

*** Хоча в цій постанові ВС підійшов до розгляду справи не дуже-то якісно: оскільки, законно зазначивши, що ФОП повинен був зареєструватись платником ПДВ з 10 червня 2018 року, не відмінив незаконне нарахування фіскалами ФОП ПДВ і штрафів за травень місяць і перші 10 днів червня 2018 року… ☹

Але, якщо виходити з позиції ДПСУ і з формального прочитання ПКУ, то згідно з п. 183.4 ПКУ до 10 жовтня (включно) 2019 року наш ФОП мав подати заяву і зареєструватись платником ПДВ.

Тут нагадаємо, що п. 183.10 ПКУ передбачає, що будь-яка особа, яка підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку і не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. Обов’язок щодо нарахування та сплати ПДВ у такої особи виникає з дня, наступного за граничним днем, який встановлений для подання заяви, тобто з 11 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг понад 1 млн грн (див. про це, зокрема, у листі ДФСУ від 21.01.2019 р. № 221/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Крім того, така особа отримає штраф згідно з п. 123.1 ПКУ — 25 % від суми визначеного фіскалами ПДВ-зобов’язання (БЗ 101.27).

Тобто за такого підходу факт законності роботи на ЄП з 2020 року сумніву не піддаватиметься, але за період з 11 жовтня по 31 грудня 2019 року фіскали мають донарахувати ФОП ПДВ з 25 % санкцією. Тобто йому доведеться віддати чверть суми доходу, отриманого в цьому періоді. Але, судячи з викладеної читачем ситуації, у 4 кварталі ФОП мав обмаль доходу (або не мав його взагалі). Тому, можливо, такий варіант розвитку подій нашого ФОП і влаштував би…

Якщо ж фіскали спробують заявити, що ФОП не міг перейти з 2020 року на ЄП, оскільки мав податковий борг з ПДВ, то такі заяви будуть явно незаконними. Адже цього податкового боргу на момент переходу на ЄП, звісно, не було, а з’явитись він може тільки зараз, та й то — якщо ФОП вчасно не сплатить згідно з одержаним зараз ППР нараховані за підсумками згаданого періоду (з 11.10 по 31.12.2019 р.) ПДВ і штраф.

Варіант третій (ультрафіскальний). Це — саме той (найгірший) варіант, що прагнуть нав’язати нашому ФОП місцеві податківці. Вони, схоже, хочуть незаконно заднім числом взагалі «помножити на нуль» свідоцтво платника ЄП, яке самі ж ФОП і видали. І оподаткувати ПДВ всі доходи, що були одержані ФОП починаючи з 11 жовтня 2019 року по дату перевірки, та ще й застосувати 25 % штраф від суми донарахованого ПДВ. Але й цим, мабуть, такий фіскальний підхід не обмежиться, оскільки скасування заднім числом свідоцтва платника ЄП призведе до оподаткування одержаних у 2020 році доходів, як на загальній системі — тобто ПДФО та ВЗ і, можливо, ще й ЄСВ. Загалом це дасться ФОП у неабияку копійчину!

Але, давайте уважно подивимось, чи мають взагалі податківці право на такі «звірячі» дії? Адже, як ми показали вище, реєстрація платником ЄП була проведена на законних підставах, а згідно з п.п. 3 п. 297.1 ПКУ платники ЄП (окрім групи 3 на ставці 3 %) звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДВ з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Можете самі наочно переконатись, що жодна з дев’яти підстав, визначених у п.п. 298.2.3, на який посилається п. 299.10 ПКУ, а також підстави, наявні в цьому пункті, до нашої ситуації жодним чином не застосовні!

А п. 299.11 ПКУ визначає, що анулювання реєстрації платника ЄП першої — третьої груп проводиться за рішенням податкового органу, прийнятим на підставі акта перевірки у разі виявлення під час проведення перевірок порушень платником ЄП першої — третьої груп вимог, встановлених гл. 1 розд. XIV ПКУ. А встановлення факту нереєстрації ФОП у 4 кварталі 2019 року платником ПДВ не є тим порушенням, вчинивши яке платник не може перебувати на спрощеній системі. Окрім того, як ми вже зазначили, гл. 1 розд. XIV ПКУ не містить такої підстави для анулювання свідоцтва платника ЄП!

До речі, на користь ФОП у нашому випадку можна непрямо використати й норму п.п. 298.1.5 ПКУ, якою передбачене анулювання реєстрації платникам ПДВ у платника ЄП гр. 3 у разі обрання ним першої або другої групи (чи ставки ЄП, встановленої для третьої групи, яка включає ПДВ до складу ЄП).

Отже, якщо фіскали підуть таким слизько-незаконним шляхом, вважаємо, що у ФОП є багато підстав оскаржити ППР, яке фіскали йому «намалюють»…

Епілог. У подібній ситуації, щоб не виникало аналогічних проблем, коли ви у групі 2 наблизились до граничного річного обсягу, краще перейти з групи 2 у групу 3 ЄП на ставку 5 %. А з наступного року, якщо за минулий не перебільшили граничний обсяг доходу для групи 2 (сьогодні це вже 5 млн грн), знову повернутися до групи 2 ЄП, подавши відповідну заяву про зміну групи до 15 грудня року, що закінчується.