Единый налог и НДС: кто сильнее?

Итак, давайте, уважаемые читатели, вместе разберем эту навороченную ситуацию, как говорится, «по косточкам».

Имел ли право ФЛП перейти на ЕН гр. 2?

Мы начнем с поиска ответа на вопрос, имел ли ФЛП право переходить с 2020 года на ЕН гр. 2? Причем здесь делаем предположение, что у него до этого уже была обязанность зарегистрироваться в 4 квартале 2019 года плательщиком НДС, и он ее не выполнил.

Итак, согласно п. 291.3 НКУ ФЛП может самостоятельно выбрать ЕН, если соответствует требованиям, установленным гл. 1 разд. XIV НКУ, и регистрируется плательщиком ЕН.

Какие же ограничения и требования установлены для выбора интересной нам, 2-й, группы ЕН?

Пункт 291.4 НКУ (кроме «услужных» ограничений, которые сейчас нас не волнуют) содержит для выбора этой группы ЕН два таких ограничения: количество нанятых ФЛП лиц не превышает 10 и объем дохода в течение календарного года не превышает 1,5 млн грн*.

* Мы, конечно, пользуемся редакцией этой нормы, которая действовала на дату перехода на ЕН, сейчас предельный объем уже составляет 5 млн грн.

Судя по информации, предоставленной читателем, эти ограничения им не были нарушены.

Делаем также предположение, что наш ФЛП также не подпадает ни под одно из ограничений для перехода на ЕН, которые перечислены в нормах п. 291.5 НКУ и во всех других нормах разд. XIV НКУ. Дополнительно отметим, что факт добровольного перехода ФЛП с 4 квартала 2019 года на общую систему никак не ограничивает его права с 2020 года снова избрать ЕН — лишь бы для этого выполнялись требования, имеющиеся в п. 291.4 и других нормах гл. 1 разд. XIV НКУ. Согласно п.п. 298.1.4 НКУ ФЛП может осуществить переход на упрощенную систему налогообложения один раз в течение календарного года, и такой

А эти требования, как мы уже отметили, были ФЛП выполнены! Также констатируем, что нигде — ни в этом, ни в других разделах НКУ, не установлено никаких ограничений относительно перехода на ЕН (в любую из групп) для лиц, которые не исполнили свои обязанности по регистрации плательщиков НДС!

Поэтому считаем, что исходя из буквальной трактовки норм НКУ наш ФЛП имел право на переход с 2020 года на ЕН в группу 2. Ведь на дату такого перехода плательщиком НДС он зарегистрирован не был, иначе бы факт этой регистрации закрыл бы ему путь в группу 2 и он мог бы избрать только группу 3.

Проведение регистрации налоговиками ФЛП плательщиком ЕН группы 2 с 2020 года подтверждает, что эта регистрация была законна, поскольку, как мы доказали, факт нерегистрации ФЛП плательщиком НДС не имел значения для ограничения ФЛП в праве зарегистрироваться плательщиком ЕН группы 2. Кстати, налоговики, поскольку с заявлением для перехода на ЕН подается и справка о годовом доходе, имели информацию о том, что доходы ФЛП в 2019 году превысили миллион. Поэтому они могли предложить ему сначала зарегистрироваться плательщиком НДС, что, кстати (см. ниже), тоже не очень-то законно. Но они оформили ФЛП свидетельство плательщика гр. 2 ЕН.

Кроме того, отметим, что нормы НКУ, даже косвенно, никак не предусматривают формулу возврата «во вчера», т. е. не требуют пересматривать задним числом ситуацию: как бы это было, если бы ФЛП своевременно зарегистрировался плательщиком НДС…

Обязанность регистрации плательщиком НДС

Немного теории. Согласно п. 181.1 НКУ если общая сумма операций по поставке товаров/услуг, которые согласно разд. IV НКУ подлежат обложению НДС, начисленная (уплаченная) лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1 млн грн (без учета НДС), такое лицо обязано зарегистрироваться как плательщик налога, кроме лица, являющегося плательщиком ЕН первой — третьей групп.

Пунктом 183.4 НКУ установлено, что в случае перехода лиц с упрощенной системы налогообложения, при условии, что такие лица соответствуют требованиям, определенным п. 181.1 НКУ, регистрационное заявление подается не позднее 10 числа первого календарного месяца, в котором осуществлен переход на уплату других налогов и сборов, установленных НКУ.

На первый взгляд, формально из этих норм следует, что как только лицо перестает быть плательщиком ЕН 1 — 3 групп, если его доход (сумма операций по поставке, которые согласно разд. IV НКУ подлежат обложению НДС), за последние 12 календарных месяцев, включая и время пребывания на ЕН, превысил 1 млн грн, то у него возникает обязанность зарегистрироваться плательщиком НДС. Конечно, так же считают и фискалы, см., например, письмо ГФСУ от 14.05.2019 г. № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (ср. ). И если ориентироваться на подход фискалов, то в нашей ситуации ФЛП должен был подать регистрационное заявление не позднее 10 октября 2019 года.

Но Верховный Суд (ВС) эти нормы трактует не так! И у его судей по этому вопросу уже сформировался достаточно устоявшийся либеральный подход. Они эту оговорку в п. 181.1 НКУ — «кроме лица, являющегося плательщиком единого налога первой — третьей групп» — трактуют именно в пользу плательщиков.

Например, в постановлении ВС от 26.02.2019 г. № К/9901/4390/18 по делу № 814/4461/13-а (reyestr.court.gov.ua/Review/80385025) судьи утверждают, что системный анализ норм (п. 181.1 и ст. 183 НКУ) дает основания для следующего вывода:

поскольку до этого такое лицо освобождено от уплаты НДС.

Аналогичный вывод сделан и в постановлении ВС от 05.09.2019 г. № К/9901/8108/18, К/9901/8110/18 по делу № 813/8772/14 (reyestr.court.gov.ua/Review/84076839). Более подробно и аргументация, и такой же либеральный вывод изложены в постановлении ВС от 16.10.2019 г. № К/9901/19009/19 по делу № 1340/4383/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/85058395) — наш комментарий к этому постановлению читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 57, с. 13. В частности, коллегия судей в нем также отметила, что согласно п. 181.1 НКУ у лица, которое перешло с упрощенной системы на общую, обязанность зарегистрироваться плательщиком НДС возникает в случае, если общая сумма операций по поставке товаров/услуг, подлежащих обложению НДС, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1 млн грн (без учета НДС). Но при этом учет общей суммы начинается со времени перехода на общую систему налогообложения, т. е. для определения наличия обязанности по регистрации плательщиком НДС и представлению отчетности по такому налогу суммы, полученные от осуществления операций на упрощенной системе налогообложения, не учитываются.

То, что это уже устоявшийся подход ВС, подтверждается и тем, что судьи ВС, вынося такие решения, ссылаются на выводы более ранних постановлений ВС, т. е. действуют по прецедентному принципу**. Здесь совсем свежим примером может быть и постановление ВС от 29.09.2020 г. № К/9901/34041/19 по делу № 120/1676/19-а (reyestr.court.gov.ua/Review/91883968).

** Ради справедливости отметим, что мы нашли и одно постановление ВС (от 01.10.2019 г. № К/9901/15398/19 по делу № 192040/6178/18), где судьи при вынесении решения не поставили под сомнение тот факт, что фискалы для целей исчисления предельного «НДС-миллиона» из п. 181.1 НКУ считали и объемы, полученные на ЕН.

Итак, если ФЛП убедит своих налоговиков такой устоявшейся-прочной позицией ВС, что ему вообще не нужно было в 2019 году регистрироваться плательщиком НДС, поскольку объем облагаемых НДС операций в 4 квартале, когда ФЛП находился на общей системе, не превысил 1 млн грн, то все претензии отпадут сами собой.

Если же налоговиков убедить не удастся, и они таки по итогам проверки составят НУР, то ФЛП придется обращаться в суд. Разве что сумма, определенная в НУР, устроит ФЛП. А здесь возможны варианты — читайте далее по поводу возможных последствий.

В то же время

Какие могут быть последствия?

Здесь мы видим три основных варианта.

Вариант первый («нулевой»). Это вариант, когда ФЛП сможет убедить налоговиков в том, что в этом случае согласно позиции ВС объем облагаемых НДС операций для целей п. 181.1 НКУ нужно было рассчитывать только начиная с 1 октября 2019 года (со времени перехода на общую систему). То есть только за 4 квартал 2019 года, а за этот период, как нам известно, ФЛП предельный «НДС-миллион» не превысил.

Вариант второй («взвешенный»). Поскольку предельный доход в 1,5 млн грн в 2019 году ФЛП не превысил, то считаем его переход с 2020 года на гр. 2 ЕН полностью законным — см. выше. Если бы предельные 1,5 миллиона были бы в 2019 году превышены, то ФЛП не спас бы даже тот факт, что налоговики его, несмотря на превышение предельного объема дохода в прошлом году, все-таки зарегистрировали плательщиком ЕН — см. об этом, например, в уже упомянутом нами постановлении ВС от 29.09.2020 г.***

*** Хотя в этом постановлении ВС подошел к рассмотрению дела не очень-то качественно: поскольку, законно отметив, что ФЛП должен был зарегистрироваться плательщиком НДС с 10 июня 2018 года, суд не отменил незаконное начисление фискалами ФЛП НДС и штрафов за май и первые 10 дней июня 2018 года. ☹

Но если исходить из позиции ГНСУ и из формального прочтения НКУ, то согласно п. 183.4 НКУ до 10 октября (включительно) 2019 года наш ФЛП должен был подать заявление и зарегистрироваться плательщиком НДС.

Здесь напомним: п. 183.10 НКУ предусматривает, что любое лицо, которое подлежит обязательной регистрации как плательщик налога и не подало в контролирующий орган регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения. Обязанность по начислению и уплате НДС у такого лица возникает со дня, следующего за предельным днем, который установлен для подачи заявления, т. е. с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг свыше 1 млн грн (см. об этом, в частности, в письме ГФСУ от 21.01.2019 г. № 221/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Кроме того, такое лицо получит штраф согласно п. 123.1 НКУ — 25 % от суммы определенного фискалами НДС-обязательства (БЗ 101.27).

То есть при таком подходе факт законности работы на ЕН с 2020 года сомнению не будет подвергаться, но за период с 11 октября по 31 декабря 2019 года фискалы должны доначислить ФЛП НДС с 25%-ной санкцией. То есть ему придется отдать четверть дохода, полученного в этом периоде. Но, судя по изложенной читателем ситуации, в 4-м квартале ФЛП имел мало дохода (или не имел его вообще). Поэтому, возможно, такой вариант развития событий нашего ФЛП и устроил бы.

Если же фискалы попробуют заявить, что ФЛП не мог перейти с 2020 года на ЕН, поскольку имел налоговый долг по НДС, то такие заявления будут явно незаконными. Ведь этого налогового долга на момент перехода на ЕН, конечно, не было, а появиться он может только сейчас, да и то если ФЛП вовремя не оплатит согласно полученному сейчас НУР начисленные по итогам упомянутого периода (с 11.10 по 31.12.2019 г.) НДС и штраф.

Вариант третий (ультрафискальный). Это именно тот (самый плохой) вариант, который стремятся навязать нашему ФЛП местные налоговики. Они, похоже, хотят незаконно задним числом вообще «умножить на ноль» свидетельство плательщика ЕН, которое сами же ФЛП и выдали. И обложить НДС все доходы, которые были получены ФЛП, начиная с 11 октября 2019 года по дату проверки, да еще и применить 25%-ный штраф от суммы доначисленного НДС. Но и этим, по-видимому, такой фискальный подход не ограничится, поскольку отмена задним числом свидетельства плательщика ЕН приведет к налогообложению полученных в 2020 году доходов, как на общей системе — т. е. НДФЛ и ВС и, возможно, еще ЕСВ. В целом это выльется ФЛП в хорошую копеечку!

Но давайте внимательно посмотрим, имеют ли вообще налоговики право на такие «зверские» действия? Ведь, как мы показали выше, регистрация плательщиком ЕН была проведена на законных основаниях, а согласно п.п. 3 п. 297.1 НКУ плательщики ЕН (кроме группы 3 на ставке 3 %) освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по НДС по операциям поставки товаров, работ и услуг, место поставки которых приходится на таможенную территорию Украины.

Можете сами наглядно убедиться в том, что ни одно из девяти оснований, определенных в п.п. 298.2.3, на который ссылается п. 299.10 НКУ, а также основания, имеющиеся в этом пункте, к нашей ситуации никоим образом не подходят!

А п. 299.11 НКУ определяет, что аннулирование регистрации плательщика ЕН первой — третьей групп проводится по решению налогового органа, принятому на основании акта проверки в случае выявления во время проведения проверок нарушений плательщиком ЕН первой — третьей групп требований, установленных гл. 1 разд. XIV НКУ. А установление факта нерегистрации ФЛП в 4 квартале 2019 года плательщиком НДС не является тем нарушением, совершив которое, плательщик не может находиться на упрощенной системе. Кроме того, как мы уже отметили, гл. 1 разд. XIV НКУ не содержит такого основания для аннулирования свидетельства плательщика ЕН!

Кстати, в пользу ФЛП в нашем случае можно косвенно использовать и норму п.п. 298.1.5 НКУ, которой предусмотрено аннулирование регистрации плательщиком НДС у плательщика ЕН гр. 3 в случае выбора им первой или второй группы (или ставки ЕН, установленной для третьей группы, которая включает НДС в состав ЕН).

Следовательно, если фискалы пойдут таким скользко-незаконным путем, считаем, что у ФЛП есть множество оснований обжаловать НУР, которое фискалы ему «нарисуют».

Эпилог. В подобной ситуации, чтобы не возникало аналогичных проблем, когда приблизились к предельному годовому объему, лучше перейти из группы 2 в группу 3 ЕН на ставку 5 %. А со следующего года, если за прошлый не превысили предельный объем дохода для группы 2 (сейчас это уже 5 млн грн), опять вернуться в группу 2 ЕН, подав соответствующее заявление об изменении группы до 15 декабря заканчивающегося года.