Що можна амортизувати
У п.п. 177.4.6 ПКУ прямо говориться, що ФОП-загальносистемник має право (за власним бажанням) включати до складу витрат амортизацію, нараховану на
— придбані ОЗ та нематеріальні активи;
— самостійно виготовлені ОЗ.
При цьому через нарахування амортизації до витрат ФОП-загальносистемник має право включати витрати на реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення ОЗ (детально про це у «Податки & бухоблік» 2021, № 22, с. 38).
А от витрати, понесені на поточний ремонт ОЗ (за умови, що вони документально підтверджені), ФОП-загальносистемник відносить прямо до витрат періоду.
Звертаємо увагу! ОЗ для ФОП-загальносистемника є ті активи, які за правилами ПКУ визнаються ОЗ. Тобто ними є матеріальні активи, вартість яких перевищує 20000 грн, а строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (п.п. 14.1.138 ПКУ).
При цьому вартісний критерій для віднесення активів до ОЗ у розмірі 20000 грн почав діяти тільки з 23.05.2020 р. До цієї дати він складав 6000 грн, і такі старі ОЗ залишатимуться в складі ОЗ.
Увага, виняток! У п.п. 177.4.6 ПКУ прямо наведено перелік ОЗ, на які амортизація не нараховується:
— земельні ділянки;
— об’єкти житлової нерухомості;
— легкові автомобілі.
До 23.05.2020 р. серед ОЗ, на які не можна було нараховувати амортизацію, були і вантажні автомобілі. Але з цієї дати їх уже серед заборонених для амортизації активів немає. Хоча проблеми з їх амортизацією є і зараз. Про це читайте нижче.
Зв’язок із госпдіяльністю
Щоб ФОП-загальносистемник міг віднести амортизацію, нараховану на «дозволені» ОЗ до своїх витрат, такі ОЗ мають використовуватися у його господарській діяльності.
Підтвердженням використання ОЗ у господарській діяльності можуть бути первинні документи, які вказують на те, що за допомогою ОЗ чи в самому ОЗ (наприклад, коли мова йде про будівлю чи споруду) відбувається господарська діяльність ФОП.
Нам вбачається, що, наприклад, якщо ОЗ здають в оренду, то підтвердити використання у господарській діяльності можна за наявності договору оренди, оформленого акта приймання-передачі ОЗ у найм, акта про надання орендних послуг тощо.
Якщо ж ОЗ використовується для виробництва продукції (наприклад, верстат, трактор тощо), то у ФОП мають бути документи, які підтверджують, що саме за допомогою ОЗ було вироблено продукцію. Такими документами можуть бути облікові листи виконаних робіт, акти виконаних робіт тощо, де вказано, який ОЗ використовувався у діяльності і які витрати було понесено на його роботу тощо.
Крім того, вважаємо, що на допомогу ФОП у доведенні факту використання ОЗ у своїй діяльності може прийти форма № 20-ОПП, в якій, наприклад, сказано, що ОЗ переданий в оренду або використовується у госпдіяльності тощо.
Правила нарахування
Нараховувати амортизацію ФОП-загальносистемник має окремо по кожному ОЗ, оскільки відповідно до п.п. 177.4.8 ПКУ облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об’єктом.
Що стосується самих правил нарахування амортизації, то щодо цього ПКУ не дуже багатослівний.
Чітко ясно тільки те, що
розрахунок амортизації ОЗ здійснюється із застосуванням прямолінійного методу
За цим методом річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об’єкта ОЗ, яка амортизується, на строк його корисного використання (п.п. 177.4.7 ПКУ).
Отже, з цього випливає: щоб нарахувати амортизацію на окремий об’єкт ОЗ, потрібно мати, як мінімум, два показники:
1) первісну вартість ОЗ;
2) строк корисного використання ОЗ.
Логічно, щоб ці показники були зафіксовані у первинці. Тоді і в перевіряючих не буде запитань до цифр. У ФОП має бути така первинка:
— документи на придбання/виготовлення ОЗ та інших витрат, пов’язаних з ними (акти, накладні, фіскальні чеки, митна декларація тощо);
— документ для розрахунку первісної вартості (див. далі);
— документи, які підтверджують використання ОЗ у госпдіяльності, а саме наказ про введення в експлуатацію ОЗ, акт введення в експлуатацію ОЗ (тут покажемо дату введення та строк корисного використання);
— відомість нарахування амортизації.
Вважаємо, що вже зараз для нарахування амортизації можна скористатися формою, запропонованою у проєкті Мінфіну. Мова про додаток до нової форми Книги обліку доходів і витрат (проєкт форми Книги шукайте на вебпорталі Мінфіну: mof.gov.ua). У цьому додатку ФОП буде розраховувати амортизацію і відображати інформацію про строк корисного використання, документи, які підтверджують факт придбання/самостійного виготовлення та введення в експлуатацію ОЗ.
Первісна вартість
Прямо у ПКУ не сказано, що саме ФОП-загальносистемнику вважати первісною вартістю ОЗ, яка амортизується. Тому фіскали (104.04 БЗ та лист ДПСУ від 18.01.2019 р. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК) для визначення цієї вартості радять ФОП звернутися до НП(С)БО 7 «Основні засоби».
До відома! НП(С)БО 7 не стосується ФОП, а поширюється на юросіб. Водночас п. 5.3 ПКУ дозволяє за відсутності у ньому певних термінів використовувати терміни із інших нормативно-правових актів. Тому легітимність застосування термінів НП(С)БО 7 не підлягає сумніву.
Отже, первісна вартість ОЗ, яку ФОП може амортизувати, складається із витрат, понесених ФОП на придбання чи виготовлення ОЗ і доведення його до стану, придатного до використання (п. 4 НП(С)БО 7).
Перелік витрат, які включають до первісної вартості, ФОП може відшукати у п. 8 НП(С)БО 7.
При цьому не має значення, йде мова про новий ОЗ чи вже експлуатований. Первісна вартість визначається однаково — до неї включаються витрати, понесені на виготовлення чи придбання ОЗ.
Головне, щоб такі витрати були документально підтверджені. Тобто у ФОП мають бути в наявності розрахункові документи, що підтверджують придбання ОЗ чи придбання матеріалів для його створення, акти виконаних робіт зі створення ОЗ, акти приймання-передачі ОЗ тощо.
При цьому було б непогано, щоб у ФОП-загальносистемника був документ, в якому перелічено всі витрати, понесені на створення/придбання ОЗ, тобто витрати, які формують первісну вартість ОЗ, що амортизується.
Таким документом може бути самостійно розроблений первинний документ. Зокрема, він може мати такий вигляд, як наведено на рис. 1.
Рис. 1. Приклад розрахунку первісної вартості ОЗ
Строк використання
Щодо другого показника (строку корисного використання), то тут сам ПКУ у п.п. 177.4.9 говорить, що визначає строк корисного використання ОЗ власне ФОП. Але цей строк не може бути меншим мінімально допустимого строку корисного використання, що наведений у п.п. 177.4.9 ПКУ (див. таблицю).
Мінімальний строк корисного використання ОЗ
| Вид ОЗ | Мінімальний строк використання |
| Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом | 15 років |
| Будівлі, споруди, передавальні пристрої | 10 років |
| Машини, обладнання, тварини, багаторічні насадження та інші активи | 5 років |
Якщо ФОП тільки придбав або створив ОЗ, то визначити строк корисного використання буде не складно. Головне, щоб він не був менше строку, згаданого вище.
Інша справа, коли ФОП придбав ОЗ, який уже був в експлуатації. Тоді виникає запитання: чи обов’язково дотримуватися мінімального строку експлуатації, визначеного у п.п. 177.4.9 ПКУ?
На наш погляд, незалежно від того, новий ваш ОЗ чи вже побував у чиїхось руках, при визначенні строку корисного використання вам слід відштовхуватися від мінімального строку, визначеного у п.п. 177.4.9 ПКУ.
Про те, як саме строк корисного використання ОЗ був вибраний (у межах мінімального), слід зазначити в Акті введення в експлуатацію ОЗ, а також у Інвентарній картці обліку ОЗ. У новій формі, що з проєкту Мінфіну, для цього показника своя графа — № 6.
Рахуємо амортизацію
У ПКУ не сказано, з якого саме періоду слід нараховувати амортизацію ФОП. Але податківці, спираючись на норми НП(С)БО 7, вважають, що це слід робити так, як це роблять юрособи (104.06 БЗ). Тобто
амортизацію слід нараховувати з місяця, що настає за місяцем введення ОЗ в експлуатацію
Щоб ФОП міг підтвердити місяць, в якому він увів ОЗ в експлуатацію, у нього має бути на руках первинний документ, який підтверджує таке введення. Таким документом може бути наказ ФОП про введення ОЗ в експлуатацію, Акт введення в експлуатацію основних засобів, наприклад, за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818, а також Інвентарна картка обліку основних засобів (зокрема, типової форми № ОЗ-6) чи інший подібний документ. Головне, щоб із цих документів було зрозуміло, що це за об’єкт, коли він введений в експлуатацію, яка його вартість і який строк корисного використання для нього встановлено...
Якщо ФОП матиме на руках дані про первісну вартість ОЗ та строк корисного використання, то визначити розмір амортизації нескладно. Просто слід розділити вартість на строк експлуатації.
При цьому на сьогодні, як стверджують фіскали, нараховувати розмір амортизації слід саме щомісяця, а не щороку (БЗ 104.08). У Книзі обліку доходів і витрат на сьогодні дані про суму нарахованої амортизації слід відображати щомісяця у гр. 8.
Але після того, як буде затверджена нова форма Книги обліку доходів і витрат (проєкт форми можна відшукати на сайті Мінфіну), у цій частині відбудуться зміни. За правилами заповнення Книги і додатка до неї, в якому ФОП має проводити нарахування амортизації ОЗ, у Книзі слід відображати саме річну суму амортизації, а не щомісячну, як сьогодні вимагають її відображати. У новій Книзі річна сума амортизації відображатиметься в гр. 10.
Щоб віднести на сьогодні нараховану амортизацію на ОЗ до витрат, ФОП має оформити таке нарахування певним первинним документом. На наш погляд, ним може бути самостійно розроблена Відомість нарахування амортизації, яка містить усі необхідні показники для нарахування амортизації. У такій відомості можна рахувати амортизацію окремо по кожному об’єкту ОЗ і підбити загальний розмір нарахованої амортизації за період. Хоча ФОП може використовувати для нарахування амортизації оформлений документ за прикладом того, в якому він буде вести облік нарахування амортизації, після того як буде затверджена нова форма Книги обліку доходів і витрат (див. форму на рис. 2).
Облік амортизаційних відрахувань основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НА)
Рис. 2. Приклад заповненого розрахунку амортизаційних відрахувань
Після того, як набере чинності нова Книга обліку доходів, розраховувати амортизацію ФОП буде у спеціально запровадженому додатку до цієї Книги.
Амортизація при переході
Фіскали не проти, щоб ФОП нараховував амортизацію за ОЗ, які були придбані, коли він перебував на спрощеній системі оподаткування (104.05 БЗ).
Нараховувати амортизацію він має виходячи із залишкової вартості об’єкта, що визначається на момент переходу на загальну систему оподаткування. Щоб визначити залишкову вартість, ФОП має знайти різницю між первісною (переоціненою) вартістю ОЗ і сумою його накопиченої амортизації (зносу).
Пам’ятати слід тільки про одне:
амортизація на ОЗ нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ (п.п. 177.4.9 ПКУ)
Амортизація вантажівок
З 23.05.2020 р. нараховувати амортизацію ФОП-загальносистемники можуть і на вантажні автомобілі, в тому числі сідельні тягачі, напівпричепи, трактори, гідравлічні підйомники, які фіскали також відносили до вантажівок (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 4, с. 18). До цієї дати амортизувати вантажівки було заборонено (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 71, с. 20).
Після того як вантажівки потрапили під амортизацію, всім ФОП-загальносистемникам здалося, що проблем із нарахуванням на них амортизації виникнути не повинно. Але, насправді, все виявилося не так.
Без проблем ФОП можуть нараховувати амортизацію на вантажівки тільки тоді, коли їх було придбано починаючи з 23.05.2020 р. Якщо вантажівка була придбана до цієї дати, то тут і починаються складнощі.
При цьому ці складнощі не з тим, як визначити залишкову вартість вантажівки на 23.05.2020 р. і строк експлуатації такої вантажівки (ми вважаємо, що це слід робити за аналогією з початком нарахування ФОП амортизації на ОЗ після переходу на загальну систему, якщо автівка була придбана раніше), а взагалі із правом на таку амортизацію.
Справа в тому, що фіскали (лист ГУ ДПС у м. Києві від 29.03.2021 р. № 238/ІПК/99-00-04-03-03-06 та лист ДПСУ від 04.01.2021 р. № 7/ІПК/99-00-04-03-03-06) заявили, що ФОП-загальносистемники починаючи з 23.05.2020 р. мають право включати до складу витрат, пов’язаних із провадженням господарської діяльності, амортизаційні відрахування з вартості придбаного після 23.05.2020 р. вантажного автотранспорту.
Вантажний автотранспорт, придбаний до 23.05.2020 р., амортизації не підлягає, оскільки ФОП не може визначити первісну вартість цих активів.
На наш погляд, такі висновки фіскалів неправильні.
По-перше, первісну вартість ФОП знає завжди (за наявності документів про придбання). Навіть якщо вже минуло декілька років, первісна вартість не змінюється — це сума коштів, витрачених на придбання вантажівки (плюс низка супутніх витрат).
Спосіб амортизації у ФОП теж завжди один — прямолінійний (п.п. 177.4.7 ПКУ). А тому визначити місячну суму амортизації не складно. Головне, встановити, протягом якого строку ФОП може амортизувати автівку на загальній системі починаючи з 23.05.2020 р.
По-друге, жодний нормативно-правовий акт, у тому числі й ПКУ, не містить жодних застережень щодо неможливості включення до суми витрат амортизації ОЗ чи то пак вантажівок, придбаних до 23.05.2020 р.
Водночас навряд чи фіскали погодяться з такими доводами самостійно.
Про це говорить і історія. Зокрема, той факт, що свого часу (а саме коли з 01.01.2017 р. у ПКУ з’явилася вказівка про можливість нарахування амортизації ФОП-загальносистемником на ОЗ) податківці наголошували, що дозвіл на амортизацію ОЗ стосується тільки ОЗ, придбаних саме починаючи з 01.01.2017 р. Ті ж ОЗ, що були придбані до 01.01.2017 р., амортизувати не можна.
Такий підхід був помилковим. Що підтвердили і суди (див. постанову Другого апеляційного адмінсуду від 01.02.2021 р. у справі № 520/2393/2020 // reyestr.court.gov.ua/Review/94702117, постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 10.02.2021 р. у справі № 500/2071/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/94872658). Суди дійшли висновку, що заборони на нарахування амортизації на ОЗ, придбані до 01.01.2017 р., не існує. Бо у ПКУ немає жодних часових обмежень для нарахування амортизації.
Цього разу напевно також доведеться відстоювати право на амортизацію вантажівок, придбаних до 23.05.2020 р., через суд.
Раніше це вдавалося робити, про що свідчить і лист ДПСУ від 18.01.2019 р. № 212/0/99-99-13-01-02-14/ІПК, з якого видно, що суд змусив фіскалів дозволити амортизувати ОЗ, придбані до 01.01.2017 р.
Сподіваємося, що так буде і цього разу. Але, на жаль, нервів і часу доведеться витрати на це чимало.
ВИСНОВКИ
- ФОП-загальносистемник має повне право амортизувати свої ОЗ, крім земділянки, житлової нерухомості та легкових автомобілів.
- Щоб нараховувати амортизацію на ОЗ, ФОП має використовувати їх у своїй госпдіяльності та повинен мати документи, що підтверджують понесені витрати на придбання/створення ОЗ.
- Нараховується амортизація на ОЗ прямолінійним методом.
- Фіскали проти, щоб ФОП-загальносистемник нараховував амортизацію на вантажівки, придбані до 23.05.2020 р. На наш погляд, це помилкова думка.
