Під амортизованою собівартістю розуміють вартість, за якою фінансовий актив або фінзобов’язання оцінюють під час первісного визнання (додаток А до МСФЗ 9):
— за вирахуванням платежів у рахунок основної суми;
— плюс або мінус накопичена амортизація різниці між первісною вартістю та сумою погашення, розрахована із застосуванням методу ефективної ставки відсотка, та
— мінус сума резерву під збитки (стосовно фінактивів).
Для фінансових активів і фінансових зобов’язань амортизована собівартість є базовим методом подальшої оцінки.
Фінансові активи
Фінансовий актив оцінюють за амортизованою собівартістю, якщо виконуються обидві такі умови (§ 4.1.2 МСФЗ 9):
1) фінактив утримується в межах бізнес-моделі, метою якої є отримання передбачених договором грошових потоків (а не його продаж до настання строку погашення), та
2) грошові потоки є суто виплатами основної суми боргу та процентів на непогашену частку основної суми боргу.
Основна сума боргу — це справедлива вартість фінактиву на дату його первісного визнання. А проценти, що нараховуються на неї, відображають: (1) часову вартість грошей, (2) кредитний ризик та (3) інші витрати, пов’язані з кредитуванням (§ 4.1.3 МСФЗ 9).
Зазначеним вимогам задовольняють тільки боргові інструменти
Серед них, зокрема: торговельна дебіторка, видані позики, депозити в банках. Сюди навіть можуть потрапити облігації, утримувані до погашення, тобто ті, які виконують виключно депозитну функцію. А ось похідні фінансові активи (деривативи) й інструменти капіталу (акції інших підприємств) не відповідають критеріям цієї бізнес-моделі. Їх не оцінюють за амортизованою собівартістю.
Наприклад, підприємство видає позики. Припустимо, у межах бізнес-моделі воно очікує погашення позик, а не продає їх колекторам. Тоді умови бізнес-моделі виконані. Причому якщо в історії підприємства й були факти продажу таких боргів, це нічого не змінює. Тут важливий загальний підхід. Для традиційної позики умова про грошові потоки теж виконана. Адже будуть погашені первісно відомі і визначені суми у вигляді основного боргу та процентів. Причому неважливо — позика процентна чи безпроцентна (йдеться про проценти від дисконтування). Тому її обліковують за амортизованою собівартістю.
А ось якщо дві обговорювані умови не виконуються, тоді фінактив доведеться оцінювати за справедливою вартістю через ПСД або через прибуток або збиток (див. «Оцінка за справедливою вартістю» цього номера). Якщо видається позика проблемному підприємству, то можна говорити, що отримувані проценти залежать не від договору, а від старань позичальника. І тоді її теж обліковуємо за справедливою вартістю через прибуток або збиток.
Амортизовану собівартість розраховують методом ефективної ставки відсотка. Вона дисконтує розрахункові майбутні грошові надходження протягом очікуваного строку дії фінактиву. Тобто амортизована собівартість відображає грошові потоки від фінансового активу, які підприємство отримає в тому випадку, якщо утримуватиме цей актив до погашення. Хоча продажі фінансових активів у межах цієї бізнес-моделі також можливі. Щоправда, в окремих випадках.
Нарахований у процесі амортизації фінансового активу процентний дохід відображають у складі прибутку або збитку (§ 5.7.2 МСФЗ 9).
Фінансові зобов’язання
За загальним правилом, основою подальшої оцінки всіх фінзобов’язань є амортизована собівартість з використанням методу ефективної ставки відсотка (§ 4.2.1 МСФЗ 9). Під виняток потрапляють:
1) фінзобов’язання, що оцінюються за справедливою вартістю через прибуток/збиток;
2) фінзобов’язання, що виникають, коли передача фінактиву не відповідає припиненню визнання або має місце подальша участь;
3) договори фінансової гарантії;
4) зобов’язання з наданням позики за процентною ставкою нижче ринкової;
5) умовна компенсації, визнана набувачем за МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу».
За амортизованою собівартістю з використанням методу ефективної ставки відсотка оцінюють: торговельну кредиторську заборгованість, отримані позики, інші боргові інструменти (випущені облігації).
Зміни вартості в процесі обліку фінзобов’язання за амортизованою собівартістю (нарахування процентної витрати) відображають у складі прибутку або збитку (§ 5.7.2 МСФЗ 9).
Дисконтування: нюанси
Виокремимо низку важливих моментів, пов’язаних з дисконтуванням фінінструментів.
1. Амортизовану собівартість фінінструментів визначають, повторимо, методом ефективної ставки відсотка (внутрішньої ставки дохідності). Останньою вважають ставку дисконтування очікуваних майбутніх грошових надходжень/платежів до величини первісно інвестованої/одержаної (див. «Операція позики в МСФЗ-обліку позикодавця» цього номера).
Якщо ефективна ставка (яка дисконтує номінальну суму платежу/надходження) виявляється нижче за ринкову ставку відсотка (переважну ставку для подібного фінансового інструмента з аналогічним кредитним рейтингом — § Б5.1.1 МСФЗ 9), то за ставку дисконтування приймають ринкову ставку.
2. Чи дисконтувати позику, видану/отриману на ринкових умовах? При первісній оцінці такий фінінструмент можна не дисконтувати. Адже в момент первісного визнання його оцінюють за справедливою вартістю. А та зазвичай відповідає сумі, зазначеній у договорі. Окрім цього, вартість коригують з урахуванням прямих витрат на операцію, які не були б понесені, якби правочин не вчинявся.
А ось надалі, якщо для цілей подальшої оцінки обрали амортизовану собівартість, тоді
фінінструмент потрібно дисконтувати на кожну дату балансу
із застосуванням первісної ставки — ефективної ставки відсотка на дату визнання.
Коли можна не дисконтувати при подальшому визнанні? Якщо це не призведе до суттєвих відхилень від дисконтованої вартості, тобто коли борговий інструмент короткостроковий — кредит отримано й погашено в межах одного кварталу. У ситуації ж, коли сплачені серйозні комісії, борговий інструмент довгостроковий або ж проценти платяться в кінці строку позики, дисконтування не уникнути.
3. Дисконтуванню підлягають не лише довгострокові, але й короткострокові боргові фінактиви і фінзобов’язання. Інша річ, що дисконтування за короткі проміжки часу може несуттєво впливати на вартість боргу. Якщо ж ефект від дисконтування є суттєвим, то це буденна річ. Утім, пряме застереження з приводу річного періоду існує тільки для торговельної дебіторської заборгованості (§ 63 МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»).
4. Неринкові умови зазвичай виникають у відносинах з учасниками (акціонерами) підприємства. У такому разі процентні доходи і витрати, нараховані при амортизації фінінструменту, не можна відносити до складу прибутку або збитку. Розраховані суми дисконту і його амортизацію показують у складі капіталу. Детальніше див. «Суми дисконту і борги власників(ам)» цього номера.
