Коли діє пільга
Тимчасово, до 1 січня 2022 року, операції з постачання, у тому числі з імпорту і експорту паперу і картону для утилізації (макулатури і відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, звільняються від оподаткування ПДВ (п. 23. підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
До товарної позиції 4707 (згідно із Законом «Про митний тариф України» від 04.06.2020 р. № 674-IX) включено будь-які відходи паперу і картону для утилізації, у тому числі старі і непродані примірники газет і журналів, брошури і рекламні видання, телефонні довідники (сюди ж потраплять паперові бухгалтерські й інші документи, строк зберігання яких минув, якщо вони не підлягають передачі до архіву) тощо.
Відмовитися від застосування макулатурної ПДВ-пільги (у тому числі тимчасово, на один або декілька податкових періодів) не вийде
Ця пільга встановлена ПКУ щодо певних операцій і обов’язкова до застосування всіма платниками без винятку.
ПН на макулатуру
На пільгове постачання макулатури завжди оформляємо окрему ПН (п. 17 Порядку № 1307). При заповненні лівого верхнього кута такої ПН робиться позначка «Без ПДВ» у графі «Складені на операції, звільнені від оподаткування».
Заголовна частина макулатурно-пільгової ПН у загальному випадку заповнюється без будь-яких особливостей. Тобто в ній платник зазначає власні дані (для продавця) і дані одержувача товарів або послуг з ПДВ-пільговим постачанням (для покупця). Оскільки ПН без нарахування ПДВ, то в розділі А рядки II — Х не заповнюються.
Є свої особливості в розділі Б. У графі 3.1 слід зазначити код УКТ ЗЕД пільгової макулатури — 4707. Зважаючи на те, що операція пільгова, у графі 8 наводимо код ставки 903, а в графі 9 — код відповідної пільги згідно з Довідником податкових пільг (14060465 — згідно з Довідником № 104/2 інших податкових пільг станом на 01.07.2021 р., лист ДПСУ від 01.07.2021 р.). Для звільненого експорту макулатури передбачений інший код — 14060470. У графі 10 ставимо обсяг пільгового постачання, а графу 11 не заповнюємо (нулі, прочерки інші знаки або символи в цій графі не ставимо — див. БЗ 101.16).
І ще один важливий момент. У разі звільненого від ПДВ пільгового постачання макулатури дотягувати базу оподаткування до нижньої межі згідно з п. 188.1 ПКУ нераціонально. Як пояснюють податківці, у разі здійснення платником пільгового постачання за ціною нижче мінбази, складають тільки одну ПН на пільгове постачання — виходячи з фактичної ціни продажу (див. БЗ 101.16).
Пільга в декларації
У декларації з ПДВ пільгове постачання макулатури відображають у ряд. 5 і 5.1.
Крім того, такі пільгові операції заносять в окремий рядок таблиці 2 додатка Д5 до декларації з ПДВ: у графі 2 — зазначають найменування пільги згідно з Довідником пільг, у графі 3 — код пільги, у графі 4 — суму ПДВ, не сплачену до бюджету у зв’язку з пільгою (тобто суму пільги).
Як розрахувати суму пільги? Припустимо, у липні здали макулатуру (картон) на 300 грн (з розрахунку 100 кг за 3 грн/кг). Картон обліковувався на рахунку 209 за чистою вартістю реалізації 200 грн (з розрахунку 100 кг за 2 грн/кг). Тоді:
варіант 1: дотримуючись формули, суму пільги розраховуємо так: графа 4 додатка Д5 = 300 х 20 % - 200 х 20 % = 20 грн.
При цьому в графі 5 ставимо — обсяг пільгової операції — 300 грн,
а в графі 6 — 200 грн, тобто вартість, за якою картон обліковувався на рахунку 209;
варіант 2: рахуємо суму пільги за ціною зданого картону: графа 4 додатка Д5 = 300 х 20 % = 60 грн.
При цьому в графі 5 ставимо — обсяг пільгової операції — 300 грн,
а графи 6 — 8 не заповнюємо. Детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2020, № 64, с. 5.
Для відображення операцій з пільгового експорту макулатури передбачений окремий ряд. 2.2 декларації з ПДВ (до ряд. 5.1 декларації з ПДВ і додатка Д5 пільговий експорт не потрапляє).
Але не це ще найважливіше.
Розподільчі/компенсуючі ПЗ
Наявність пільгових операцій, як ви пам’ятаєте, частенько призводить до необхідності нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) за п. 198.5 ПКУ та/або розподілу ПДВ за ст. 199 ПКУ.
Будьте уважними: звільнення від нарахування розподільчих ПЗ із п. 199.6 ПКУ поширюється тільки на операції з постачання металобрухту.
Постачання відходів (макулатури) паперу і картону від норм за ст. 199 ПКУ не звільняються
Тобто при здійсненні макулатурно-пільгової операції, якщо вона єдина, то платникові, по суті, доведеться:
— розрахувати ЧВ (якщо не було минулорічної) і подати додаток Д6;
— нарахувати розподільчі ПЗ на витрати «подвійного» призначення в періоді здійснення пільгового постачання;
— провести їх перерахунок у кінці року.
Для тих, у кого, окрім постачання макулатури, вже були (і є) інші неоподатковувані операції, інший сценарій дій — треба використати вже наявну ЧВ. А під час річного перерахунку до частки неоподатковуваних операцій включити й постачання макулатури.
Проте у випадку з макулатурою норми ст. 199 ПКУ і п. 198.5 ПКУ теж можуть спрацювати не завжди. Давайте детальніше розглянемо декілька найпоширеніших на практиці макулатурно-пільгових ситуацій.
Офісна макулатура
На підприємстві накопичилася бухгалтерська й інша документація зі строком зберігання, що минув. Прийнято рішення про передачу її на переробку. Чи виникне тут необхідність нарахування за п. 198.5 ПКУ компенсуючих ПЗ з вартості паперу?
З одного боку, компенсуючих ПЗ з вартості придбання паперу тут бути не повинно. Річ у тому, що папір, на якому свого часу була надрукована вся утилізована тепер документація, був повністю використаний в оподатковуваних операціях (звичайно, якщо підприємство в періоді використання цього паперу здійснювало виключно оподатковувані постачання), а її вартість уже давно віднесена на витрати. У результаті такого використання з часом з’явився інший актив (з іншим кодом УКТ ЗЕД) — макулатура. Цей актив прибуткують на баланс за чистою вартістю реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2, детальніше див. «Поява макулатури на підприємстві») і ПДВ у цій вартості вже немає. Тому й компенсувати нічого не треба.
З іншого боку,
вартість макулатури можна розглядати як частину вартості придбаного колись паперу
Тоді використання макулатури в пільгових операціях приведе до необхідності нарахування компенсуючих ПЗ (згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ) виходячи з чистої вартості реалізації). Тому обережний платник все-таки нарахує цей ПДВ.
А ось розподіляти ПДВ за подвійними придбаннями (наприклад, такими, як оренда офісу) згідно з п. 199.1 ПКУ однозначно доведеться. Здавання макулатури — пільгова операція, вона засвітиться в ряд. 5 і 5.1 декларації з ПДВ. Тобто підприємству доведеться розраховувати ЧВ і розподіляти ПДВ за всіма подвійними придбаннями.
Хоча якщо макулатурне постачання — перша й єдина пільгова операція та її обсяг не досягне 0,01 % питомої ваги усіх постачань звітного періоду, то розподіл ПДВ платника не торкнеться.
Наприклад, підприємство в липні 2021 року передало на переробку документальну макулатуру вагою 100 кг за 3 грн/кг Це єдина пільгова операція за 2021 рік. Загальний обсяг постачань (без урахування ПДВ) за липень — 10 млн грн.
Розподіляти ПДВ за подвійними придбаннями в липні 2021 року підприємству не доведеться, оскільки питома вага пільгової операції менше 0,01 % (300 грн х 100 % : 10000000 грн = 0,003 %).
Картонна упаковка
Платник придбаває товар у картонній упаковці. Товар використовується в оподатковуваних операціях, а упаковку здає на макулатуру. Податківці говорять (див. лист ДПСУ від 30.07.2020 р. № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06 і листи ДФСУ від 28.11.2019 р. № 1637/6/99-00-07-03-02-15/ІПК і від 14.05.2018 р. № 2115/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): платник, що купує продукцію в картонній упаковці, вартість якої входить до вартості такої продукції (окремо не виділена), при реалізації цієї упаковки як макулатури повинен визначити податкові зобов’язання згідно зі ст. 199 ПКУ.
Причому податківці наполягають, що ПЗ за коефіцієнтом ЧВ треба нарахувати з усього товару! Аргументація така: оскільки вартість упаковки не виділена, отже, придбаний товар (продукція в упаковці) використовується частково в оподатковуваних операціях (власне сам товар), частково — у неоподатковуваних (упаковка). Звідси — необхідність розподіляти вхідний ПДВ за самими товаром.
Але з податківцями тут можна посперечатися. Причому є два варіанти дій:
1. Радикальний варіант. Платник придбавав товар зовсім не для того, щоб здати упаковку в макулатуру. Отримувалася не макулатура, а товар в упаковці. Він був використаний в оподатковуваних операціях (уся вартість списана в Дт рах. 23 (91, 92, 93 і т. д.)). А продається не упаковка, а макулатура, яка з’явилася без вхідного ПДВ. Тобто компенсуючих ПЗ бути не може (ні за п. 198.5 ПКУ, ні за ст. 199 ПКУ).
2. Помірний варіант. Платник припускає, що він придбавав два товари: власне товар і упаковку. Товар він повністю використовує в оподатковуваних операціях, а упаковку — повністю в неоподатковуваних. При цьому упаковка прибуткується за ціною можливої реалізації. Тобто упаковка — щось на кшталт поворотних відходів «виробництва». Тому при її реалізації треба нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ з цієї вартості можливої реалізації. Розподіляти ПДВ з вартості самого товару не треба.
Не приховуємо: обидва варіанти не ідеальні. Тому, можливо, вам слід подумати про інше: взагалі відмовитися від здавання макулатури, а просто викинути її (з урахуванням правил поводження з відходами) або продати фізичній особі (наприклад, співробітникові) для його побутових цілей? У першому випадку про жодні компенсуючі ПЗ не може бути й мови: придбаний товар повністю використаний у госпдіяльності в оподатковуваних операціях. А упаковка повністю виконала свою функцію — зберегла товар у цілісності при транспортуванні, зберіганні тощо. До речі, ця альтернатива тільки підтверджує абсурдність висновків податківців. У другому випадку упаковка буде реалізована не як макулатура (вона придатна для використання). Тому операція пройде з нарахуванням ПДВ. Як разова угода — цілком робочий варіант.
Макулатура із старих книг
Підприємство вирішило передати на переробку старі книги, що обліковуються у складі основних засобів (ОЗ) (на субрахунку 109 «Інші основні засоби»).
Зверніть увагу: якщо йдеться про утворення макулатури з періодичних видань і українських книг, тобто з товарів, які звільняються від оподаткування ПДВ (п.п. 197.1.25 ПКУ), то про компенсуючі ПЗ говорити не доводиться.
Інакшими є справи з книгою, яка отримувалася з вхідним ПДВ (наприклад, імпортна книга). На відміну від звичайного паперу, використовуваного в процесі господарської діяльності підприємства, книги, що обліковуються у складі ОЗ, можуть мати залишкову вартість. А вартість макулатури «сидить» у вартості книг. Тому при реалізації макулатури (з книг, придбаних з ПДВ) виникає необхідність нарахування компенсуючих ПЗ (згідно з п. 198.5 ПКУ) на її вартість (на чисту вартість реалізації макулатури). Крім того, до компенсуючих ПЗ тут додається ще й питання нарахування ліквідаційного ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ.
Утім, ліквідаційного ПДВ дуже просто уникнути. Досить мати належним чином оформлений (з усіма реквізитами первинного документа) акт на списання ОС (за формою ОЗ-3 або в довільній формі), що містить усю необхідну інформацію, що дозволяє ідентифікувати здійснену операцію (див. лист ДПСУ від 10.09.2020 р. № 3799/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Ну й не забудьте про розподільчі ПЗ за подвійними придбаннями. Якщо вартість книжкової макулатури досягне 0,01 % обсягу постачань звітного періоду (чи у платника є й інші пільгові постачання), від розподілу ПДВ нікуди не подітися.
Макулатура з газет у видавця
Якими є справи у видавця при списанні нереалізованих газет на макулатуру? Операції з постачання газет звільнені від оподаткування ПДВ згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ.
При здійсненні операцій придбання товарів/послуг, використовуваних для виготовлення газет, суми ПДВ підлягають включенню до складу податкового кредиту. Водночас враховуючи їх використання в пільговій операції (для виготовленні газет), платник згідно з п. 198.5 ПКУ на дату придбання таких товарів/послуг одночасно нараховує компенсуючі ПЗ виходячи з вартості їх придбання.
Далі, при списанні нереалізованих газет і постачанні їх, як макулатури, обов’язку додатково нарахувати податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ вже немає, оскільки такі ПЗ уже були нараховані на дату придбання товарів/послуг, які використані на виготовлення газет. Із цим згодні й податківці (див. лист ДПСУ від 08.07.2020 р. № 2761/6/99-00-05-60-02-06/ІПК).
Відходи виробництва
Відходи у вигляді макулатури утворюються в процесі виробництва. Наприклад, зробили паперові пакети, постачання яких оподатковується ПДВ, і попутно утворилися поворотні відходи — макулатура.
Вартість поворотних відходів виключається з виробничої собівартості продукції (п. 12 НП(С)БО 16). Тому послатися на те, що вартість макулатури сидить у ціні реалізації готової продукції, тим самим обґрунтувавши відсутність необхідності нарахування компенсуючих ПЗ, не вийде. У цьому випадку фактично має місце часткове використання сировини (паперу) в оподатковуваних і пільгових операціях. Із цієї причини п. 198.5 ПКУ не діє. Так вважають і суди в постанові ВС від 07.07.2021 р. у справі № 540/726/19 //reyestr.court.gov.ua/Review/98146405 (детальніше — «Неоподатковувані відходи виробництва: питання ПДВ» цього номера), а так само в постанові ВС від 18.12.2020 р. у справі № 460/1798/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/93666482 і постанові ВС від 10.12.2020 р. у справі № 817/470/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/92810833 (ср. ).
Тут слід нараховувати тільки розподільчі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ з вартості паперу.
Але і розподільчі ПЗ з вартості подвійних придбань теж ніхто не скасовував. Їх доведеться нарахувати в усіх перерахованих ситуаціях (за умови, що обсяг пільгових постачань досяг 0,1 % загального обсягу постачань).
Отже, ПДВшні втрати від макулатурних операцій цілком можуть перевищити дохід від реалізації макулатури.
