Когда действует льгота
Временно, до 1 января 2022 года, операции по поставке, в том числе по импорту и экспорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД, освобождаются от обложения НДС (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
В товарную позицию 4707 (согласно Закону «О таможенном тарифе Украины» от 04.06.2020 г. № 674-IX) включены любые отходы бумаги и картона для утилизации, в том числе старые и непроданные экземпляры газет и журналов, брошюры и рекламные издания, телефонные справочники (сюда же попадут бумажные бухгалтерские и другие документы, срок хранения которых истек, если они не подлежат передаче в архив) и др.
Отказаться от применения макулатурной НДС-льготы (в том числе временно, на один или несколько налоговых периодов) не получится
Эта льгота установлена НКУ в отношении определенных операций и обязательна к применению всеми плательщиками без исключения (код макулатурной льготы согласно актуальному Справочнику льгот № 104/2, доведенному письмом ГНСУ от 01.07.2021 г.: 14060465 — в случае внутренних поставок, 14060470 — в случае экспорта).
НН на макулатуру
На льготную поставку макулатуры всегда оформляем отдельную НН (п. 17 Порядка № 1307). При заполнении левого верхнего угла такой НН делается отметка «Без ПДВ» в графе «Складені на операції, звільнені від оподаткування».
Заглавная часть макулатурно-льготной НН в общем случае заполняется без каких-либо особенностей. То есть в ней плательщик указывает собственные данные (для продавца) и данные получателя товаров или услуг по НДС-льготированным поставкам (для покупателя). Так как НН без начисления НДС, то в разделе А строки II — Х не заполняются.
Есть свои особенности в разделе Б. В графе 3.1 следует указать код УКТ ВЭД льготной макулатуры — 4707. Учитывая, что операция льготная, в графе 8 приводим код ставки 903, а в графе 9 — код соответствующей льготы согласно Справочнику налоговых льгот (14060465 — согласно Справочнику № 104/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.07.2021 г., письмо ГНСУ от 01.07.2021 г.). Для освобожденного экспорта макулатуры предусмотрен другой код — 14060470. В графе 10 ставим объем льготной поставки, а графу 11 не заполняем (нули, прочерки другие значки или символы в этой графе не ставим (см. БЗ 101.16)).
И еще один важный момент. В случае освобожденной от НДС льготной поставки макулатуры дотягивать базу налогообложения до нижней границы согласно п. 188.1 НКУ нерационально. Как поясняют налоговики, в случае осуществления плательщиком льготной поставки по цене ниже минбазы составляют только одну НН на льготную поставку — исходя из фактической цены продажи (см. БЗ 101.16).
Льгота в декларации
В декларации по НДС льготную поставку макулатуры отражают в стр. 5 и 5.1.
Кроме того, такие льготные операции заносят в отдельную строку таблицы 2 приложения Д5 к декларации по НДС: в графе 2 — указывают наименование льготы согласно Справочнику льгот, в графе 3 — код льготы, в графе 4 — сумму НДС, не уплаченную в бюджет в связи с льготой (т. е. сумму льготы).
Как рассчитать сумму льготы? Допустим, в июле сдали макулатуру (картон) на 300 грн (из расчета 100 кг по 3 грн/кг). Картон учитывался на счете 209 по чистой стоимости реализации 200 грн (из расчета 100 кг по 2 грн/кг). Тогда:
Вариант 1. Следуя формуле, сумму льготы рассчитываем так: графа 4 приложения Д5 = 300 х 20 % - 200 х 20 % = 20 грн.
При этом в графе 5 ставим — объем льготной операции — 300 грн, а в графе 6 — 200 грн, т. е. стоимость, по которой картон учитывался на счете 209.
Вариант 2. Считаем сумму льготы по цене сданного картона: графа 4 приложения Д5 = 300 х 20 % = 60 грн.
При этом в графе 5 ставим — объем льготной операции — 300 грн, а графы 6 — 8 не заполняем. Подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2020, № 64, с. 5.
Для отражения операций по льготному экспорту макулатуры предусмотрена отдельная строка 2.2 декларации по НДС (в строку 5.1 декларации по НДС и приложение Д5 льготный экспорт не попадает).
Но это еще не самое важное.
Распределительные/компенсирующие НО
Наличие льготных операций, как вы помните, зачастую приводит к необходимости начисления компенсирующих налоговых обязательств (НО) по п. 198.5 НКУ и/или распределения НДС по ст. 199 НКУ.
Будьте внимательны: освобождение от начисления распределительных НО из п. 199.6 НКУ распространяется только на операции по поставке металлолома.
Поставки отходов (макулатуры) бумаги и картона от соблюдения норм ст. 199 НКУ не освобождаются
То есть при осуществлении макулатурно-льготной операции, если она единственная, плательщику, по сути, придется:
— рассчитать ЧВ (если не было прошлогоднего) и подать приложение Д6;
— начислить распределительные НО на расходы «двойного» назначения в периоде осуществления льготной поставки;
— провести их перерасчет в конце года.
Для тех, у кого, кроме поставки макулатуры, уже были (и есть) прочие необлагаемые операции, другой сценарий действий — нужно использовать уже имеющийся ЧВ. А в ходе годового перерасчета в долю необлагаемых операций включить и поставки макулатуры.
Тем не менее, в случае с макулатурой нормы ст. 199 НКУ и п. 198.5 НКУ тоже могут сработать не всегда. Давайте подробнее рассмотрим несколько самых распространенных на практике макулатурно-льготных ситуаций.
Офисная макулатура
На предприятии накопилась бухгалтерская и другая документация с истекшим сроком хранения. Принято решение о передаче ее на переработку. Возникнет ли тут необходимость начисления по п. 198.5 НКУ компенсирующих НО со стоимости бумаги?
С одной стороны, компенсирующих НО со стоимости приобретения бумаги тут быть не должно. Дело в том, что бумага, на которой в свое время была напечатана вся утилизируемая теперь документация, была полностью использована в облагаемых операциях (конечно, если предприятие в периоде использования этой бумаги осуществляло исключительно облагаемые поставки), а ее стоимость уже давно отнесена на расходы. В результате такого использования со временем появился другой актив (с другим кодом УКТ ВЭД) — макулатура. Этот актив приходуют на баланс по чистой стоимости реализации (п. 2.13 Методрекомендаций № 2, подробнее см. «Появление макулатуры на предприятии»), и НДС в этой стоимости уже нет. Поэтому и компенсировать ничего не нужно.
С другой стороны,
стоимость макулатуры можно рассматривать как часть стоимости приобретенной когда-то бумаги
Тогда использование макулатуры в льготных операциях приведет к необходимости начисления компенсирующих НО (согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ) исходя из чистой стоимости реализации). Поэтому осторожный плательщик все-таки начислит этот НДС.
А вот распределять НДС по двойным приобретениям (например, таким, как аренда офиса) согласно п. 199.1 НКУ однозначно придется. Сдача макулатуры — льготная операция, она засветится в стр. 5 и 5.1 декларации по НДС. А значит, предприятию придется рассчитывать ЧВ и распределять НДС по всем двойным приобретениям.
Хотя если макулатурная поставка — первая и единственная льготная операция и ее объем не достигнет 0,01 % удельного веса всех поставок отчетного периода, то распределение НДС плательщика не коснется.
Например, предприятие в июле 2021 года передало на переработку документальную макулатуру весом 100 кг по 3 грн/кг. Это единственная льготная операция за 2021 год. Общий объем поставок (без учета НДС) за июль — 10 млн грн.
Распределять НДС по двойным приобретениям в июле 2021 года предприятию не придется, поскольку удельный вес льготной операции меньше 0,01 % (300 грн х 100 % : 10000000 грн = 0,003 %).
Картонная упаковка
Плательщик приобретает товар в картонной упаковке. Товар использует в облагаемых операциях, а упаковку сдает на макулатуру. Налоговики говорят (см. письмо ГНСУ от 30.07.2020 г. № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06 и письма ГФСУ от 28.11.2019 г. № 1637/6/99-00-07-03-02-15/ІПК и от 14.05.2018 г. № 2115/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): плательщик, покупающий продукцию в картонной упаковке, стоимость которой входит в стоимость такой продукции (отдельно не выделена), при реализации этой упаковки как макулатуры должен определить налоговые обязательства согласно ст. 199 НКУ.
Причем налоговики настаивают, что НО по коэффициенту ЧВ нужно начислить со всего товара! Аргументация такая: поскольку стоимость упаковки не выделена, значит, купленный товар (продукция в упаковке) используется частично в облагаемых операциях (собственно сам товар), частично — в не облагаемых (упаковка). Отсюда необходимость распределять входящий НДС по самому товару.
Но с налоговиками тут можно поспорить. Причем есть два варианта действий:
1. Радикальный вариант. Плательщик покупал товар вовсе не для того, чтоб сдать упаковку в макулатуру. Приобреталась не макулатура, а товар в упаковке. Он был использован в облагаемых операциях (вся стоимость списана в Дт сч. 23 (91, 92, 93 и т. д.)). А продается не упаковка, а макулатура, которая появилась без входящего НДС. А значит, компенсирующих НО быть не может (ни по п. 198.5 НКУ, ни по ст. 199 НКУ).
2. Умеренный вариант. Плательщик делает допущение, что он приобретал два товара: собственно товар и упаковку. Товар он полностью использует в облагаемых операциях, а упаковку — полностью в не облагаемых. При этом упаковка приходуется по цене возможной реализации. То есть упаковка — что-то наподобие возвратных отходов «производства». Поэтому при ее реализации нужно начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ с этой стоимости возможной реализации. Распределять НДС со стоимости самого товара не нужно.
Не скроем: оба варианта не лишены изъянов. Поэтому, возможно, вам следует подумать о другом: вообще отказаться от сдачи макулатуры и просто выбросить ее (с учетом правил обращения с отходами) либо продать физлицу (например, сотруднику) для его бытовых целей? В первом случае ни о каких компенсирующих НО не может быть и речи: купленный товар полностью использован в хоздеятельности в облагаемых операциях. А упаковка полностью выполнила свою функцию — сохранила товар в целости при транспортировке, хранении и т. д. Кстати, эта альтернатива только подтверждает абсурдность выводов налоговиков. Во втором случае упаковка будет реализована не как макулатура (она пригодна для использования). Поэтому операция пройдет с начислением НДС. В качестве разовой сделки — вполне рабочий вариант.
Макулатура из старых книг
Предприятие решило передать на переработку старые книги, учитываемые в составе основных средств (ОС) (на субсчете 109 «Другие основные средства»).
Обратите внимание: если речь идет об образовании макулатуры из периодических изданий и украинских книг, т. е. из товаров, которые освобождаются от обложения НДС (п.п. 197.1.25 НКУ), то о компенсирующих НО говорить не приходится.
Иначе обстоят дела с книгой, которая приобреталась с входным НДС (например, импортная книга). В отличие от обычной бумаги, используемой в процессе хозяйственной деятельности предприятия, книги, учитываемые в составе ОС, могут иметь остаточную стоимость. А стоимость макулатуры «сидит» в стоимости книг. Поэтому при реализации макулатуры (из книг, приобретенных с НДС) возникает необходимость начисления компенсирующих НО (согласно п. 198.5 НКУ) на ее стоимость (на чистую стоимость реализации макулатуры). Кроме того, к компенсирующим НО тут добавляется еще и вопрос начисления ликвидационного НДС согласно п. 189.9 НКУ.
Впрочем, ликвидационного НДС очень просто избежать. Достаточно иметь должным образом оформленный (со всеми реквизитами первичного документа) акт на списание ОС (по форме ОЗ-3 или в произвольной форме), содержащий всю необходимую информацию, позволяющую идентифицировать осуществленную операцию (см. письмо ГНСУ от 10.09.2020 г. № 3799/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Ну и не забудьте о распределительных НО по двойным приобретениям. Если стоимость книжной макулатуры достигнет 0,01 % объема поставок отчетного периода (или у плательщика есть и другие льготные поставки), от распределения НДС никуда не деться.
Макулатура из газет у издателя
Как обстоят дела у издателя при списании нереализованных газет на макулатуру? Операции поставки газет освобождены от обложения НДС согласно п.п. 197.1.25 НКУ.
При осуществлении операций приобретения товаров/услуг, используемых для изготовления газет, суммы НДС подлежат включению в состав налогового кредита. В то же время, учитывая их использование в льготной операции (для изготовления газет), плательщик согласно п. 198.5 НКУ на дату приобретения таких товаров/услуг одновременно начисляет компенсирующие НО исходя из стоимости их приобретения.
Далее, при списании нереализованного тиража газет и поставке таких газет как макулатуры, обязанности дополнительно начислить налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ уже нет, поскольку такие НО уже были начислены на дату приобретения товаров/услуг, использованных на изготовление газет. С этим согласны и налоговики (см. письмо ГНСУ от 08.07.2020 г. № 2761/6/99-00-05-60-02-06/ІПК).
Отходы производства
Отходы в виде макулатуры образуются в процессе производства. Например, произвели бумажные пакеты, поставка которых облагается НДС, и попутно образовались возвратные отходы — макулатура.
Стоимость возвратных отходов исключается из производственной себестоимости продукции (п. 12 НП(С)БУ 16). Поэтому сослаться на то, что стоимость макулатуры сидит в цене реализации готовой продукции, тем самым обосновав отсутствие необходимости начисления компенсирующих НО, не выйдет. В данном случае фактически имеет место частичное использование сырья (бумаги) в облагаемых и льготных операциях. По этой причине п. 198.5 НКУ не действует. Так считают и суды в постановлении ВС от 07.07.2021 г. по делу № 540/726/19 //reyestr.court.gov.ua/Review/98146405 (подробнее «Необлагаемые отходы производства: вопросы НДС» этого номера), а также в постановлении ВС от 18.12.2020 г. по делу № 460/1798/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/93666482 и постановлении ВС от 10.12.2020 г. по делу № 817/470/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/92810833 (ср. ).
Тут следует начислять только распределительные НО согласно п. 199.1 НКУ со стоимости бумаги.
Но и распределительных НО со стоимости двойных приобретений тоже никто не отменял. Их придется начислить во всех перечисленных ситуациях (при условии, что объем льготных поставок достиг 0,1 % общего объема поставок).
В общем, НДСные потери от макулатурных операций вполне могут превысить доход от реализации макулатуры.
