Реєструємо агрохімікат: облік витрат

Держреєстраційні моменти

Необхідною умовою для обігу будь-яких пестицидів і агрохімікатів, як вітчизняного, так і іноземного виробництва, є їх державна реєстрація в Україні.

До пестицидів відносять токсичні речовини, їх сполуки або суміші речовин хімічного або біологічного походження, призначені для знищення, регуляції та припинення розвитку шкідливих організмів, внаслідок діяльності яких вражаються рослини, тварини, люди і завдається шкода матеріальним цінностям, а також гризунів, бур’янів, деревної, чагарникової рослинності, засмічуючих видів риб.

Під агрохімікатами розуміють органічні, мінеральні і бактеріальні добрива, хімічні меліоранти, регулятори росту рослин та інші речовини, що застосовуються для підвищення родючості ґрунтів, врожайності сільськогосподарських культур і поліпшення якості рослинницької продукції.

Пестициди й агрохімікати Порядок № 295* називає одним словом — препарати.

* Затверджений постановою КМУ від 04.03.96 р. № 295.

Державну реєстрацію препаратів здійснюють на підставі позитивних результатів державних випробувань,

Державні випробування проводять у два етапи: польові і токсиколого-гігієнічні (медико-біологічні) дослідження. За проведення експертизи і державних випробувань препарату стягується відповідна плата.

Після закінчення усіх реєстраційних процедур препарат вносять до Державного реєстру пестицидів і агрохімікатів, дозволених до використання в Україні. А суб’єкта господарювання письмово повідомляють про це (п. 24 Порядку № 295). Пестициди та агрохімікати реєструють на строк до десяти років.

У нашій ситуації понесені підприємством витрати можна розділити на дві групи:

— оплата державних випробувань і експертиз препаратів (у бухгалтерській термінології — витрати на дослідження);

— оплата за державну реєстрацію (реєстраційний внесок).

Як відобразити ці витрати у бухгалтерському і податковому обліку підприємства?

Витрати на дослідження

Бухоблік. На етапі проведення державних експертиз і досліджень облік витрат ведуть за правилами НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» та НП(С)БО 16 «Витрати».

Так, п. 4 НП(С)БО 8 під дослідженнями розуміє заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань. А згідно з п. 9 цього стандарту витрати на дослідження не визнають нематеріальним активом. Їх відображають у складі витрат звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Вимоги НП(С)БО 8 конкретизує п. 20 НП(С)БО 16. За його нормами

Для обліку таких дослідницьких витрат передбачений субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки».

У загальному випадку до дослідницьких витрат відносять, наприклад, витрати на оплату праці працівників, зайнятих проведенням досліджень, ЄСВ на таку заробітну плату, витрати на матеріали, а також оплату вартості послуг сторонніх організацій. У нашому конкретному випадку це будуть витрати на:

— науково-дослідні роботи з токсиколого-гігієнічної оцінки добрива з позиції безпеки для здоров’я людини і довкілля;

— науково-дослідні роботи з екологічної оцінки впливу добрива на ґрунтову біоту;

— лабораторно-аналітичні роботи з добривом з оформленням протоколів випробувань;

— наукову експертизу матеріалів для можливості державної реєстрації добрива в Україні.

У бухобліку витрати на дослідження показують кореспонденцією Дт 941 — Кт 631, 685. Накопичену протягом місяця суму витрат на дослідження списують на фінансовий результат записом: Дт 791 — Кт 941.

Податок на прибуток. Спеціальних правил обліку витрат на дослідження ПКУ не встановлює. Отже, такі дослідницькі витрати в податковоприбутковому обліку відображають за тими ж правилами, що й у бухобліку. А саме: витрати на дослідження зменшують фінансовий результат до оподаткування в періоді їх нарахування.

Якщо на етапі досліджень отримані позитивні результати експертиз та рекомендацій науково-експертної ради, то Міндовкілля приймає рішення про державну реєстрацію препарату (п. 23 Порядку № 295). Тоді підприємство вносить плату за державну реєстрацію препарату.

Реєстраційний внесок

Бухоблік. Після сплати реєстраційного внеску препарат уносять до Державного реєстру пестицидів і агрохімікатів. Саме з цієї миті набуває чинності рішення про державну реєстрацію препарату. Втрачає силу таке рішення у кінці року (31 грудня), визначеного терміном реєстрації (п. 24 Порядку № 295).

Тобто, по суті, посвідчення про державну реєстрацію** препарату, отримане підприємством, дає йому добро на виробництво нової продукції (добрива). Адже до держреєстрації пестицидів і агрохімікатів їх ввезення в Україну, виробництво, торгівля, застосування і рекламування заборонені (за винятком законодавчо встановлених випадків). Простіше кажучи,

** Додаток 1 до наказу Мінприроди від 08.11.2006 р. № 490.

Таке право — не що інше, як нематеріальний актив (НМА). Підтверджує це п. 5 НП(С)БО 8, а також п.п. 1.3.6 Методрекомендацій № 1327***.

*** Методрекомендації з обліку НМА, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327.

НМА — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 НП(С)БО 8). При цьому строк корисного використання активу на статус НМА ніяк не впливає (п. 1.2 Методрекомендацій № 1327).

НМА зараховують на баланс, тільки якщо виконані всі наступні умови (п. 6 НП(С)БО 8, п. 2.1 Методрекомендацій № 1327):

— підприємство здійснює його контроль;

— є ймовірність отримання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням;

— вартість об’єкта НМА може бути достовірно визначена.

При цьому придбаний або створений НМА відображають в обліку за первісною вартістю (п. 10 НП(С)БО 8). Складається вона з (п. 11 НП(С)БО 8, п. 2.5 Методрекомендацій № 1327):

— ціни (вартості) придбання;

— мита і непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням НМА та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Згідно з п. 24 Порядку № 295 препарати реєструють на строк до 10 років — у нашій ситуації до 31.12.2030 р. А за їх державну реєстрацію стягується разова плата в розмірі, встановленому наказом Мінприроди від 20.11.2008 р. № 595 (у нашому випадку — 52800 грн). Тобто в наявності всі ознаки НМА.

Спочатку всі витрати на створення НМА збирають за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Після введення в господарський оборот право на виробництво нового добрива обліковують на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи».

Далі, починаючи з місяця, наступного за місяцем введення НМА в господарський оборот, щомісячно амортизують його вартість: Дт 23, 91 — Кт 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів». Нарахування амортизації виробничим методом розпочинають з дати, що настає за датою введення об’єкта НМА в господарський оборот.

Податок на прибуток. У періоді здійснення витрат на створення об’єкта НМА їх групують на рахунку обліку капітальних інвестицій. А це означає, що в цей момент вони не збільшують бухвитрати і не впливають на фінрезультат як об’єкт оподаткування податком на прибуток.

У підприємств-малодохідників (з доходом не вище 40 млн грн) такі витрати зменшать фінансовий результат поступово у складі амортизації вартості об’єкта НМА.

А ось у підприємств-високодохідників (з доходом понад 40 млн грн) і малодохідників-добровольців податковоприбутковий облік даними бухобліку не обмежується. Для розрахунку прибуткового об’єкта вони коригують бухгалтерський фінансовий результат на різниці, які у тому числі виникають при нарахуванні амортизації НМА (пп. 138.1 — 138.2 ПКУ). Суть розрахунку цієї амортизаційної різниці полягає в тому, що бухфінрезультат:

— збільшують на суму амортизації, нарахованої у бухобліку (п. 138.1 ПКУ), і одночасно

— зменшують на суму амортизації нематеріальних активів, розрахованої за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).

Врешті-решт на прибутковий об’єкт високодохідника/малодохідника-добровольця вплине тільки амортизація нематеріальних активів, визначена за правилами ПКУ.

Для проведення цих різничних маніпуляцій високодохідникам і малодохідникам-добровольцям треба вести окремий податковий облік операцій з НМА. Тому при зарахуванні НМА на баланс формують його первісну вартість і в податковому обліку, визначаються з податковим методом амортизації і строком її нарахування (п.п. 138.3.4 ПКУ).

А тепер проілюструємо теорію на прикладі.

Приклад. Підприємство планує випускати нове добриво. Для державної реєстрації цього добрива у 2020 році були проведені:

1) науково-дослідні роботи з токсикологогігієнічної оцінки добрива з позиції безпеки для здоров’я людини і довкілля — 7200 грн;

2) науково-дослідні роботи з екологічної оцінки впливу добрива на ґрунтову біоту — 10000 грн;

3) лабораторно-аналітичні роботи з добривом з оформленням протоколів випробувань — 40000 грн;

4) наукова експертиза матеріалів для можливості державної реєстрації добрива в Україні — 10560 грн;

5) державна реєстрація добрива до 31.12.2030 р. — 52800 грн.

У 2020 році виробництва і реалізації добрива не було. Випуск розпочнеться із січня 2021 року. Підприємство — річний платник податку на прибуток (малодохідник).

Для нарахування амортизації об’єкта НМА обліковою політикою підприємства визначений прямолінійний метод.

Облік витрат на держреєстрацію препарату