Регистрируем агрохимикат: учет затрат

Госрегистрационные моменты

Необходимым условием для оборота любых пестицидов и агрохимикатов как отечественного, так и иностранного производства является их государственная регистрация в Украине.

К пестицидам относят токсичные вещества, их соединения или смеси веществ химического или биологического происхождения, предназначенные для уничтожения, регуляции и прекращения развития вредных организмов, в результате деятельности которых поражаются растения, животные, люди и наносится ущерб материальным ценностям, а также грызунов, сорняков, древесной, кустарниковой растительности, засоряющих видов рыб.

Под агрохимикатами понимают органические, минеральные и бактериальные удобрения, химические мелиоранты, регуляторы роста растений и другие вещества, применяемые для повышения плодородия почв, урожайности сельскохозяйственных культур и улучшения качества растениеводческой продукции.

Пестициды и агрохимикаты Порядок № 295* называет одним словом — препараты.

* Утвержден постановлением КМУ от 04.03.96 г. № 295.

Государственную регистрацию препаратов осуществляют на основании положительных результатов государственных испытаний,

Государственные испытания проводят в два этапа: полевые и токсиколого-гигиенические (медико-биологические) исследования. За проведение экспертизы и государственных испытаний препарата взимается соответствующая плата.

По завершении всех регистрационных процедур препарат вносят в Государственный реестр пестицидов и агрохимикатов, разрешенных к использованию в Украине. А субъекта хозяйствования письменно уведомляют об этом (п. 24 Порядка № 295). Пестициды и агрохимикаты регистрируют на срок до десяти лет.

В рассматриваемой нами ситуации понесенные предприятием расходы можно разделить на две группы:

— оплата государственных испытаний и экспертиз препаратов (в бухгалтерской терминологии — расходы на исследования);

— плата за государственную регистрацию (регистрационный взнос).

Как отразить эти затраты в бухгалтерском и в налоговом учете предприятия?

Расходы на исследования

Бухучет. На этапе проведения государственных экспертиз и исследований учет расходов ведут по правилам НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы» и НП(С)БУ 16 «Расходы».

Так, п. 4 НП(С)БУ 8 под исследованиями понимает запланированные предприятием исследования, проводимые им впервые с целью получения и понимания новых научных и технических знаний. А согласно п. 9 этого стандарта расходы на исследования не признают нематериальным активом. Их отражают в составе расходов отчетного периода осуществления.

Требования НП(С)БУ 8 конкретизирует п. 20 НП(С)БУ 16. По нему

Для учета таких исследовательских расходов предусмотрен субсчет 941 «Расходы на исследования и разработки».

В общем случае к исследовательским расходам относят, например, расходы на оплату труда работников, занятых проведением исследований, ЕСВ на такую заработную плату, расходы на материалы, а также оплату стоимости услуг сторонних организаций. В нашем конкретном случае это будут расходы на:

— научно-исследовательские работы по токсиколого-гигиенической оценке удобрения с позиции безопасности для здоровья человека и окружающей среды;

— научно-исследовательские работы по экологической оценке влияния удобрения на почвенную биоту;

— лабораторно-аналитические работы с удобрением с оформлением протоколов испытаний;

— научную экспертизу материалов для возможности государственной регистрации удобрения в Украине.

В бухучете расходы на исследования показывают корреспонденцией: Дт 941 — Кт 631, 685. Накопленную в течение месяца сумму расходов на исследования списывают на финансовый результат записью: Дт 791 — Кт 941.

Налог на прибыль. Специальных правил учета расходов на исследования НКУ не устанавливает. Значит, такие расходы в налоговоприбыльном учете отражают по тем же правилам, что и в бухучете. А именно: расходы на исследования уменьшают финансовый результат до налогообложения в периоде их начисления.

Если на этапе исследований получены положительные результаты экспертиз и рекомендаций научно-экспертного совета, то Минприроды принимает решение о государственной регистрации препарата (п. 23 Порядка № 295). Тогда предприятие вносит плату за госрегистрацию препарата.

Регистрационный взнос

Бухучет. После уплаты регистрационного взноса препарат заносят в Госреестр пестицидов и агрохимикатов. Именно с этого момента вступает в силу решение о госрегистрации препарата. Утрачивает силу такое решение в конце года (31 декабря), определенного сроком регистрации (п. 24 Порядка № 295).

То есть, по сути, удостоверение о госрегистрации* препарата, полученное предприятием, дает ему добро на производство новой продукции (удобрения). Ведь до госрегистрации пестицидов и агрохимикатов их ввоз в Украину, производство, торговля, применение и рекламирование запрещены (за исключением законодательно установленных случаев). Проще говоря,

* Приложение 1 к приказу Минприроды от 08.11.2006 г. № 490.

Такое право осуществлять деятельность — не что иное, как нематериальный актив (НМА). Подтверждает это п. 5 НП(С)БУ 8, а также п.п. 1.3.6 Методрекомендаций № 1327**.

** Методрекомендации по учету НМА, утвержденные приказом Минфина от 16.11.2009 г. № 1327.

НМА — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 4 НП(С)БУ 8). При этом срок полезного использования актива на статус НМА никак не влияет (п. 1.2 Методрекомендаций № 1327).

НМА зачисляют на баланс, только если выполнены все следующие условия (п. 6 НП(С)БУ 8, п. 2.1 Методрекомендаций № 1327):

— предприятие осуществляет контроль над объектом НМА;

— есть вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с использованием объекта НМА;

— стоимость объекта НМА может быть достоверно определена.

При этом приобретенный или созданный НМА отражают в учете по первоначальной стоимости (п. 10 НП(С)БУ 8). Состоит она из (п. 11 НП(С)БУ 8, п. 2.5 Методрекомендаций № 1327):

— цены (стоимости) приобретения;

— пошлины и непрямых налогов, не подлежащих возмещению;

— других расходов, непосредственно связанных с приобретением НМА и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

Согласно п. 24 Порядка № 295 препараты регистрируют на срок до 10 лет, в рассматриваемой ситуации — до 31.12.2030 г. А за их госрегистрацию взимается разовая плата в размере, установленном приказом Минприроды от 20.11.2008 г. № 595 (в нашем случае — 52800 грн). То есть налицо все признаки НМА.

Изначально все расходы на создание НМА собирают по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». После ввода в хозоборот право на производство нового удобрения учитывают на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы».

В дальнейшем, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода НМА в хозоборот, ежемесячно амортизируют его стоимость: Дт 23, 91 — Кт 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов». Начисление амортизации производственным методом начинают с даты, следующей за датой ввода НМА в хозоборот.

Налог на прибыль. В периоде осуществления расходов на создание объекта НМА их группируют на счете учета капитальных инвестиций. А это значит, что в этот момент они не увеличивают бухрасходы и не влияют на финрезультат как объект обложения налогом на прибыль.

У предприятий-малодоходников (с доходом не выше 40 млн грн) такие расходы уменьшат бухгалтерский финрезультат постепенно в составе амортизации стоимости объекта НМА.

А вот у предприятий-высокодоходников (с доходом свыше 40 млн грн) и малодоходников-добровольцев налоговоприбыльный учет данными бухучета не ограничивается. Для расчета прибыльного объекта они корректируют бухгалтерский финрезультат на разницы, в том числе возникающие при начислении амортизации НМА (пп. 138.1 — 138.2 НКУ). Суть расчета этой амортизационной разницы заключается в том, что бухгалтерский финансовый результат:

— увеличивают на сумму амортизации, начисленной в бухучете (п. 138.1 НКУ), и одновременно

— уменьшают на сумму амортизации, рассчитанной по налоговым правилам (п. 138.2 НКУ).

В конце концов на прибыльный объект высокодоходника/малодоходника-добровольца повлияет только амортизация, определенная по правилам НКУ.

Для проведения этих разничных манипуляций высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам нужно вести отдельный налоговый учет операций с НМА. Поэтому при зачислении НМА на баланс формируют его первоначальную стоимость и в налоговом учете, определяются с налоговым методом амортизации и сроком ее начисления (п.п. 138.3.4 НКУ).

А теперь проиллюстрируем теорию на практическом примере.

Пример. Предприятие планирует выпускать новое удобрение. Для государственной регистрации этого удобрения в 2020 году были проведены:

1) научно-исследовательские работы по токсиколого-гигиенической оценке удобрения с позиции безопасности для здоровья человека и окружающей среды — 7200 грн;

2) научно-исследовательские работы по экологической оценке влияния удобрения на почвенную биоту — 10000 грн;

3) лабораторно-аналитические работы с удобрением с оформлением протоколов испытаний — 40000 грн;

4) научная экспертиза материалов для возможности государственной регистрации удобрения в Украине — 10560 грн;

5) государственная регистрация удобрения до 31.12.2030 г. — 52800 грн.

В 2020 году производства и реализации удобрения не было. Выпуск начнется с января 2021 года. Предприятие — годовой плательщик налога на прибыль (малодоходник). Для начисления амортизации объекта НМА учетной политикой предприятия определен прямолинейный метод.

Учет расходов на госрегистрацию препарата